論內(nèi)部控制的發(fā)展與舞弊審計模式構(gòu)建

[摘 要] 內(nèi)部控制是一個企業(yè)防范舞弊的最基本措施。本文通過對內(nèi)部控制的不同發(fā)展階段所實施的舞弊審計模式分析，建立了內(nèi)部控制與舞弊審計發(fā)展進程表，更清楚的揭示了內(nèi)部控制與舞弊審計模式的內(nèi)在關(guān)系。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 舞弊審計 管理層舞弊

一、內(nèi)部控制的形成與發(fā)展與舞弊的關(guān)系

內(nèi)部控制從產(chǎn)生之日起就是以糾錯防弊為己任的，這一主題貫穿了內(nèi)部控制發(fā)展的整個過程。近代的內(nèi)部控制產(chǎn)生于18世紀末期的產(chǎn)業(yè)革命，為了防范和糾正錯誤，美國的企業(yè)在經(jīng)營管理中摸索出了一套辦法，那就是“內(nèi)部牽制”制度。此時的內(nèi)部控制在查錯糾弊方面的作用主要有三個:檢查舞弊行為、檢查技術(shù)錯誤和檢查原理錯誤，而其中又以檢查舞弊為重點。

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀初期，此時內(nèi)部控制手段也越來越健全。審計研究表明，內(nèi)部控制制度的健全性與會計和管理舞弊發(fā)生的可能性之間存在著較強的相關(guān)性，即內(nèi)部控制越健全越有效，企業(yè)發(fā)生錯弊的可能性就越小。在接下來的半個多世紀中，內(nèi)部控制概念先后經(jīng)歷了“內(nèi)部控制制度(會計控制和管理控制)”、“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”、“內(nèi)部控制整體框架”和“企業(yè)風險管理綜合框架四個階段.盡管每個時期都有其權(quán)威的定義，但它們都將防止舞弊和錯誤作為內(nèi)部控制的一項重要功能。不管內(nèi)部控制的內(nèi)容如何變化，糾正企業(yè)運行過程中的偏差和舞弊現(xiàn)象都是內(nèi)部控制的一項最古老、最基本的職能，只有切實發(fā)揮糾錯防弊的作用，內(nèi)部控制才有可能得到進一步的發(fā)展。

二、審計模式的演進與舞弊的關(guān)系

審計模式的發(fā)展，受到審計目標變化的深刻影響。審計目標隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而變化，因而審計模式也是不斷發(fā)展。總的看來，審計模式的變革大致上已經(jīng)、正在或者將要經(jīng)歷的軌跡為:賬項基礎(chǔ)審計—制度基礎(chǔ)審計—風險導向?qū)徲嫛?/p>

賬項基礎(chǔ)審計于19世紀中葉起源于英國，實質(zhì)上是直接針對會計賬目和數(shù)據(jù)所進行的詳細地審計，它以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標。制度基礎(chǔ)審計大致形成于20世紀40年代，它是通過對內(nèi)部控制制度的評價來確定實質(zhì)性測試的范圍和程度的審計模式，并且以驗證財務報表的公允性為目標。雖然制度基礎(chǔ)審計也試圖通過內(nèi)控制度評價與完善減少相應的舞弊行為，但其并沒有把揭露管理層舞弊確定為自己的目標，其審計程序和方法的缺陷使其僅僅能夠發(fā)現(xiàn)會計技術(shù)性錯誤和企業(yè)中低層員工的舞弊行為。20世紀60年代以后頻繁爆發(fā)的管理層舞弊和審計失敗事件導致了審計期望差距的進一步加大，社會公眾普遍認為審計人員應對舞弊行為、管理人員欺詐和違法行為的揭露負有更大的責任。在此背景下，風險導向?qū)徲嫅\而生，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谕怀鰧ζ髽I(yè)戰(zhàn)略層面和經(jīng)營層面分析的同時，更多地依賴于以分析性程序為主的風險評估，從而減少了實質(zhì)性的詳細測試。美國審計準則委員會于1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務中的審計風險和重要性》給出了著名的審計風險模型:審計風險= 固有風險×控制風險×檢查風險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重描述為:審計風險= 重大錯報風險×檢查風險。模型變遷的原因主要是原來的模型只重視控制風險的評估卻忽視固有風險的測試。目前大多數(shù)上市公司的舞弊是高層管理人員的舞弊，而內(nèi)部控制對高層管理人員很難起到監(jiān)督作用。因此“風險導向?qū)徲嫛敝械娘L險實際上指的是“企業(yè)舞弊風險及經(jīng)營風險”。企業(yè)的經(jīng)營風險越高，則財務舞弊的可能性越大。所以歸根結(jié)底是“ 舞弊風險”。

三、內(nèi)部控制的發(fā)展對舞弊審計模式構(gòu)建的影響

由內(nèi)部控制的發(fā)展可以知道，查錯防弊是舞弊審計從娘胎里帶出來的。最初的內(nèi)部牽制階段，舞弊審計師進行抽樣審計的標準基本上不依賴企業(yè)的內(nèi)部牽制，只能依靠自己的舞弊審計經(jīng)驗進行主觀判斷。舞弊審計是站在所有者的立場，為所有者服務的，舞弊審計方法是偵察性的(詳查)。在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，審計主要以評價會計報表的公允性為目標，只能做到“合理保證報表中沒有重大錯報與舞弊，這時查錯防弊成為次要目標。由于它以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)，而內(nèi)控機制主要是為了防止企業(yè)中低層人員的舞弊行為 ， 對于由于管理層串通舞弊而導致內(nèi)部控制失效顯得無能為力。對于防止舞弊的期望，財務審計常被認為是要求過高。從審計責任的角度來看也難以承受，因而財務審計不能滿足這一要求，只有舞弊審計才能達到這一要求，舞弊審計已經(jīng)將其納入起服務范圍。隨著對內(nèi)部控制認識的深化，舞弊審計師意識到，企業(yè)能否及時發(fā)現(xiàn)舞弊風險并控制舞弊風險與內(nèi)部控制的健全與否存在密切的關(guān)系，研究企業(yè)內(nèi)部框架或企業(yè)風險管理綜合框架是控制舞弊審計風險的重要措施。這一時期審計的目標向查錯揭弊回歸，同時也是職業(yè)界為縮小期望差距所做的努力。

四、舞弊審計模式構(gòu)建與完善

對于舞弊審計模式，可以將一般審計模式借鑒引入到特殊的專項舞弊審計中來。內(nèi)部控制的發(fā)展與舞弊審計模式變革的各個階段有著不可分割的聯(lián)系:

不論內(nèi)部控制發(fā)展到哪個階段，審計職業(yè)界無不把舞弊檢查作為其主要內(nèi)容。只不過在不同的歷史階段，對舞弊審計的重要程度的認識不同。本文將內(nèi)部控制的發(fā)展與舞弊審計模式進行了提煉與總結(jié)，對今后職業(yè)界更好的實施舞弊審計有著更為重要的理論與現(xiàn)實意義。