公允價值在新會計準(zhǔn)則中的運用研究

[摘要] 本文對公允價值理論進(jìn)行了概要性闡述，重點論述了公允價值理論在我國新會計準(zhǔn)則中的運用及其在我國會計體系中運用的重大意義。

[關(guān)鍵詞] 公允價值 新會計準(zhǔn)則

一、引言

2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了重新修訂后的新會計準(zhǔn)則，包括1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則。并于2007年1月1日正式在境內(nèi)上市公司中實施。這標(biāo)志著公允價值會計在我國的正式誕生。在基本準(zhǔn)則中，除規(guī)定了五種會計計量屬性（歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值）外，正式引入了“公允價值”概念，在38項具體會計準(zhǔn)則中，涉及公允價值的準(zhǔn)則多達(dá)18項，涉及面十分廣泛。

二、公允價值的定義

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價值的最大的特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價格即為公允價值。

三、公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的運用分析

1.公允價值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的運用。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從原有成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益。

上述規(guī)定可能產(chǎn)生以下影響：原先上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近些年物業(yè)升值迅速，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估資產(chǎn)凈值的方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位，這必將引導(dǎo)市場對該項方法進(jìn)一步的認(rèn)可。

2.公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的運用。早在1998年6月財政部發(fā)布（1999年1月1日施行）的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中就引入過公允價值，允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤反映。但由于當(dāng)時我國的資本市場、產(chǎn)權(quán)市場發(fā)展及監(jiān)督等所存在的問題，公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的公允性，反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的借口，于是，在2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中不再允許使用公允價值。為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱現(xiàn)象，此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價值時規(guī)定：公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。同時規(guī)定，債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益。也就是說，如果上市公司的債務(wù)人能夠得到債權(quán)人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務(wù)算為當(dāng)期受益，在利潤表中加以反映。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為債權(quán)人損失和債務(wù)人利益的判斷標(biāo)準(zhǔn)，理論上更為嚴(yán)謹(jǐn)。

3.公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的運用。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）期末以歷史成本與市價（可變現(xiàn)凈值）孰低計價。市價低于歷史成本時，計提減值準(zhǔn)備，賬面價值趨近公允價值，此時進(jìn)行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產(chǎn)生交易收益；而當(dāng)市價高于歷史成本時不做賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進(jìn)行非貨幣性交易可以產(chǎn)生大量收益，所以此時企業(yè)仍可通過非貨幣性交易來人為調(diào)節(jié)利潤。按照新準(zhǔn)則《非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，大股東可以通過與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，不斷向上市公司輸送收益。雖然這些非經(jīng)常性損益不會立刻改變上市公司的實際經(jīng)營水平，但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入的確會提高上市公司價值的重估，甚至可能令上市公司的成長出現(xiàn)拐點。所以，新準(zhǔn)則中引入公允價值來計量換入資產(chǎn)的價值，既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。

4.公允價值在金融工具方面的運用影響分析。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則在短期投資方面不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而采用市價法。因此，這種新做法會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，使得公司業(yè)績有所提升。對于上市公司持有的法人股，新會計準(zhǔn)則一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，取得時按照成本計量，期末按照公允價值計量，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。這就意味著，按照新會計準(zhǔn)則，那么目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來出售，應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期業(yè)績之中，而按照修訂前的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則是體現(xiàn)在所有者權(quán)益之中，也就是單位凈資產(chǎn)會出現(xiàn)大幅增加。

四、公允價值理論運用的意義

公允價值計量屬性的運用，一是標(biāo)志著會計理論由收益表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于資產(chǎn)和收益的概念在會計理論上表現(xiàn)為“資產(chǎn)負(fù)債表觀”和“全面收益觀”。這與現(xiàn)行的“收益表觀”和“當(dāng)期收益觀”是對應(yīng)的。在這個基礎(chǔ)上，有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，會計有責(zé)任計量一個企業(yè)的價值，而價值的計量可以通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來實現(xiàn)。

公允價值在我國的運用，還標(biāo)志著我國會計國際趨同邁出實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

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