非法所得也應(yīng)征稅

戚曉雷

摘要實(shí)踐中,稅務(wù)部門發(fā)布相關(guān)的規(guī)范性文件對(duì)非法所得征稅,已成為不爭的事實(shí),并在社會(huì)上引起了廣泛的關(guān)注與普遍的質(zhì)疑。人們最擔(dān)心的是,對(duì)非法所得征稅是否意味著國家對(duì)其承認(rèn),學(xué)者們對(duì)此已經(jīng)做了大量闡述。本文經(jīng)過研究和思考,支持對(duì)非法所得征稅的觀點(diǎn),并認(rèn)為對(duì)非法所得征稅不僅符合邏輯和法理,也不會(huì)導(dǎo)致非法所得合法化的后果。

關(guān)鍵詞非法所得 可稅性 合法性

中圖分類號(hào):D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)10-096-02

對(duì)于非法所得是否應(yīng)當(dāng)課稅這一問題,從1995年,劉磊的一篇文章提到應(yīng)稅所得的合法性問題,一直到現(xiàn)在,理論上也沒有形成統(tǒng)一的意見。對(duì)此,社會(huì)上一直存在正反兩種截然相反的觀點(diǎn),正方認(rèn)為國家只能對(duì)合法所得征稅,反方認(rèn)為非法所得也應(yīng)當(dāng)征稅。雖然如此,實(shí)踐已經(jīng)走在了理論的前面。1996年,廣東省地稅局出臺(tái)了《廣州市關(guān)于特種消費(fèi)行業(yè)臨時(shí)受聘服務(wù)人員個(gè)人所得稅征收管理問題的通知》,通知規(guī)定,從1996年7月1日起,廣州市地稅部門對(duì)活躍在一些娛樂場所的陪唱人員、服務(wù)人員,每月征收200-500元的個(gè)人所得稅。此后,福建莆田、太原、沈陽、南京等地方稅務(wù)部門也相繼發(fā)布類似的通知。2006年1月,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅收管理有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2006]3號(hào)),首次規(guī)定國內(nèi)學(xué)校超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等收入,不屬于免征營業(yè)稅的教育服務(wù)收入,一律按照有關(guān)稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅。這樣一則通知又一次在社會(huì)上引起了軒然大波。筆者同意反方的觀點(diǎn),并從理論上闡述對(duì)非法所得征稅的合理性,試圖從主觀理念上改變?nèi)藗儗?duì)征稅等于合法的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。筆者將從兩個(gè)方面著重闡述對(duì)這一問題的觀點(diǎn)。

一、法理上的合理性和正當(dāng)性

對(duì)非法收入征稅首先必須從理論上論證其合理性,使人們從思想上認(rèn)同和信服。才能從觀念深處改變?nèi)藗儗?duì)這一問題固有的價(jià)值判斷。

(一)非法收入具有可稅性

稅收是國家參與社會(huì)財(cái)富分配與再分配的方式,在財(cái)產(chǎn)權(quán)既定的情況下,財(cái)產(chǎn)不可能也沒有必要自我實(shí)現(xiàn)權(quán)利的重新分配。只有在財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益的情況下,國家才可能基于該收益而參與財(cái)產(chǎn)的重新分配。所以一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性才是可稅的。同時(shí),從現(xiàn)代稅法的實(shí)質(zhì)課稅理論來看,稅法在判定某種收入能否加以課稅時(shí)所關(guān)注的是該收入是否可以表明納稅人的納稅能力,即實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。納稅人的納稅能力的大小,是以他的經(jīng)濟(jì)事實(shí)的變化為基礎(chǔ)的。即某人因經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生而使其財(cái)產(chǎn)增值(收益增加),則其納稅能力增強(qiáng),因此將承擔(dān)更多的納稅義務(wù)。從收益的可稅性理論可以得出,收益是影響某一行為是否納稅的最主要因素,至于其來源是否合法并不是判斷某行為是否納稅的標(biāo)準(zhǔn)。另外實(shí)質(zhì)課稅理論要求實(shí)質(zhì)重于形式。某經(jīng)濟(jì)行為雖然形式上不符合稅法的課稅要件,但只要事實(shí)上產(chǎn)生收益,也應(yīng)當(dāng)納稅。換一種說法,某一經(jīng)濟(jì)行為形式上符合稅法不應(yīng)當(dāng)征稅的要件,但事實(shí)上使收益增加了,使納稅人的納稅能力增強(qiáng)了,因此就當(dāng)對(duì)其征稅。從這一點(diǎn)也可以得出,收益是影響某項(xiàng)所得可稅的決定因素,合法與否并不是其決定因素。非法所得本質(zhì)上也是收益的一種,它事實(shí)上增強(qiáng)了納稅人的納稅能力,所以具有可稅性,可以被征稅。

(二)將非法所得排除在征稅范圍之外,不符合法律上的公平原則

對(duì)非法所得征稅持反對(duì)觀點(diǎn)者認(rèn)為,對(duì)于非法所得,罰沒比對(duì)其征稅更顯公平。但事實(shí)上并非如此,從懲罰非法所得的角度,筆者做如下分析:對(duì)于從事非法行為獲利并保有其所得的違法者來說,我們可以把他的整個(gè)獲利過程分為以下幾個(gè)行為:第一,本身非法的經(jīng)濟(jì)行為,即該行為本身違反了刑法、民法等法律或公序良俗原則。對(duì)該行為的懲罰可能會(huì)是監(jiān)禁、罰款、沒收財(cái)產(chǎn)。第二,利用公共設(shè)施和服務(wù)取得收入,當(dāng)其非法所得被稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅時(shí),而該行為人沒有申報(bào)納稅,因而違反稅法的行為,該行為應(yīng)當(dāng)受到懲罰;當(dāng)其非法所得沒有被稅法規(guī)定為應(yīng)當(dāng)征稅時(shí),該行為人不需要納稅,不會(huì)有違反稅法的行為,也不會(huì)因此而受到懲罰。

從上述的行為分解可以看出,罰沒財(cái)產(chǎn)僅僅是對(duì)非法行為本身的危害性加以處罰,并沒有對(duì)其違反稅法的偷稅、逃稅行為進(jìn)行懲罰(假設(shè)法律規(guī)定對(duì)非法收入征稅,且該行為人沒有申報(bào)納稅)。如果法律不對(duì)非法所得課稅,而合法所得反而要被征稅,這無疑是對(duì)合法收入者的不公。納稅是每個(gè)公民應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的一般義務(wù),而罰沒僅僅是對(duì)違反其它法律所承擔(dān)的法律責(zé)任,兩者是重疊的關(guān)系,而不是相互排斥的關(guān)系。因此,從邏輯上我們可以推出,只有對(duì)違法者以偷稅、逃稅的“罪名”加以懲罰,才是公平的結(jié)果。那么,如果要使他們?cè)诜缮鲜艽颂幜P,稅法就應(yīng)當(dāng)明確對(duì)非法所得征稅,或者對(duì)應(yīng)稅所得的概念做擴(kuò)張解釋,使其概念本身就包括非法所得。

(三)“無罪推定”原則在稅法上并不適用,僅對(duì)合法所得征稅并不能增強(qiáng)國家的稅收效率功能

反對(duì)征稅者以刑法上的“無罪推定、罪疑從無”的原則為依據(jù),推定非法所得在被相關(guān)部門確定非法之前都是合法的,稅務(wù)部門也就不需要對(duì)收入來源的合法性做判斷,一律都以合法收入的標(biāo)準(zhǔn)征稅,也就不存在對(duì)其合法性判斷所造成的稅收效率低下。但是,我們不妨從其對(duì)立面來思考,對(duì)非法所得征稅難道就會(huì)造成稅收效率下降嗎?反而是在僅對(duì)合法所得征稅的情況,如果被推定合法的所得,事后被相關(guān)部門認(rèn)定為非法,稅務(wù)部門還要退還所征納的稅款。而在法律明確對(duì)非法所得征稅的情況下,退還稅款的情況就會(huì)少得多。

而且,對(duì)于其推定,從法理的角度來分析也并不具有說服力?！盁o罪推定”的原則,在西方國家是被作為一項(xiàng)憲法原則來看待的。它的功能重在保障個(gè)人的自由,并排斥國家權(quán)力對(duì)個(gè)人自由的不正當(dāng)干預(yù)。那么,在稅法上以此為據(jù)推定所得合法的功能何在?沿著這種思路我們可以做兩種推定:第一,國家要對(duì)推定合法的經(jīng)濟(jì)行為提供公共產(chǎn)品并對(duì)其加以保護(hù)。在推定合法的情況下,事實(shí)上對(duì)其中的非法所得征稅是難以避免的,就會(huì)推出國家事實(shí)上也在保護(hù)非法所得,而做出這種推定顯然是不符合稅收的正義性。第二,在稅法上推定非法行為及其所得合法,意在為稅務(wù)部門提供理論支持,從而不必對(duì)所得進(jìn)行合法性判斷,以提高其征稅的效率(這正是反對(duì)者做出此推定的目的所在)。事實(shí)上,這種推定導(dǎo)致的結(jié)果是,使的國家權(quán)力靠近權(quán)利,使其積極地干預(yù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)。而稅法本身是一種侵權(quán)性質(zhì)的法,其所征稅的對(duì)象應(yīng)當(dāng)由國家法律明確加以規(guī)定,否則不能征稅,就是意在防止國家權(quán)力被濫用干涉公民的財(cái)產(chǎn)權(quán),這就是稅收法定主義原則的初衷。

一方面稅收法定主義原則要求限制稅務(wù)部門的自由裁量權(quán),在沒有法律依據(jù)的情況下不能課稅,以防止其對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)造成不正當(dāng)干涉;而另一方面還做出推定,以擴(kuò)大稅務(wù)部門的征稅自由裁量權(quán),事實(shí)上是在縱容干涉公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的潛在危害行為。因此,這種推定不符合稅收法定主義原則的要求,也不符合限制權(quán)力的憲法原則。所以,反對(duì)者以刑法上的“無罪推定”原則為依據(jù),推定非法行為及其所得合法并對(duì)其征稅的行為是與法理相沖突的,與“無罪推定”原則的保障功能沒有可比性。那么,反對(duì)征稅者據(jù)此所做出的論斷也就不攻自破了。如果要改變這種沖突,要么不做這種推定,要么是明確規(guī)定對(duì)非法所得征稅。而不做出推定,事先就必須對(duì)所得做合法性判斷,這就會(huì)影響稅收的效率,也容易造成稅收的流失;而明確對(duì)非法所得征稅不僅不會(huì)產(chǎn)生這種悖論,而且也不會(huì)對(duì)稅收效率原則造成破壞。

二、對(duì)非法所得征稅不會(huì)導(dǎo)致其合法化的后果

現(xiàn)實(shí)生活中,人們之所以對(duì)此關(guān)注和質(zhì)疑,并不是因?yàn)閷?duì)非法所得征稅不合法理和道德,而是人們擔(dān)心國家征稅會(huì)使非法所得合法化。如果能消除這種擔(dān)心,人們?cè)诘赖律暇蜁?huì)很容易接受對(duì)非法所得征稅。其實(shí),征稅不會(huì)使非法所得合法化這一觀點(diǎn),在理論上爭論不大。下面,筆者從三個(gè)方面歸納自己的觀點(diǎn):

(一)某項(xiàng)行為本身的合法性與稅收法律關(guān)系是否有效成立屬于不同的法律判斷,分別由不同的法律規(guī)范予以判斷

例如,一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為違反了刑法或民法,其非法性不能因?yàn)槠浼{過稅符合稅法的規(guī)定就予以改變。相反如果某行為人違反稅法偷稅、漏稅也不能就此認(rèn)為其原經(jīng)濟(jì)行為本身是非法的。所以征稅與合法之間不具有必然的關(guān)系。

(二)從形式邏輯的角度來分析,征稅等于承認(rèn)合法的結(jié)論也是錯(cuò)誤的

按照傳統(tǒng)稅法理論,國家應(yīng)當(dāng)對(duì)合法的收入進(jìn)行征稅,對(duì)其征稅就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其合法性。他們的基本推理形式是,如果某項(xiàng)所得是合法的,那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)其課稅;如果國家對(duì)某項(xiàng)所得進(jìn)行課稅就意味著國家承認(rèn)其合法性,并對(duì)其保護(hù)。該判斷顯然違反了形式邏輯中的假言推理要求。假言推理要求,否定后件,就要否定前件;肯定后件,不能推出前件真假。根據(jù)假言推理形式,如果對(duì)某項(xiàng)所得課稅,其合法性是不確定的。也就是說,對(duì)一項(xiàng)所得課稅,該所得的來源可能是合法的,也可能是非法的?？傊?征稅不能必然推出合法的結(jié)論。

(三)如果征稅等于合法,則在實(shí)踐中不具有可操作性,而其造成的后果也是不公平的

試想,在課稅即合法的情況下,某項(xiàng)所得要被課稅,其先行調(diào)查行為必須相當(dāng)嚴(yán)格,以區(qū)分合法所得與非法所得,而一旦認(rèn)定其合法并課稅,國家就要承認(rèn)該所得的合法地位。顯然,在實(shí)踐中合法與非法收入并不總是涇渭分明,甚至有時(shí)難以區(qū)分,即使稅務(wù)部門能夠區(qū)分,也不能保證不出現(xiàn)錯(cuò)誤,更何況區(qū)分過程是極其耗時(shí)耗力的工程。而一旦出現(xiàn)區(qū)分錯(cuò)誤,將非法所得當(dāng)作合法所得進(jìn)行課稅,就意味著該項(xiàng)所得是合法的,這顯然是不合乎社會(huì)正義。

綜上所述,對(duì)非法所得征稅具有法理上的合理性和正當(dāng)性,在實(shí)踐中也不會(huì)產(chǎn)生非法所得合法化的后果。如果國家明確非法所得的可稅性,使課稅與合法相分離,就會(huì)消除人們?cè)诘赖聝r(jià)值判斷上對(duì)此行為的疑慮。

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