公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用與研究

史平穩(wěn)

【摘 要】在我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值被應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、金融衍生工具、非共同控制下的企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則中,成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)。在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌、趨同的趨勢(shì)下,公允價(jià)值的應(yīng)用范圍將逐漸趨于廣泛。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 會(huì)計(jì)核算 應(yīng)用研究

一、公允價(jià)值的含義

公允價(jià)值(fair value) 也稱“公平價(jià)值”或“公允市價(jià)”,其概念源于法律。法律意義上的公允價(jià)值是指得到公眾認(rèn)可的價(jià)值,而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的公允價(jià)值是指被市場(chǎng)認(rèn)可的價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值的定義,不同的國(guó)家和機(jī)構(gòu)有著不同的表述。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASC) 對(duì)公允價(jià)值所下定義為:在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿達(dá)成的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕?1998)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB) 對(duì)公允價(jià)值的定義與此大同小異,認(rèn)為公允價(jià)值是指雙方在現(xiàn)行交易(非被迫或清算的銷售) 中,自愿購(gòu)買(或承擔(dān)) 或出售( 或清償) 一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額(2000) 。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006) 中將公允價(jià)值定義為在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

二、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

1.公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要應(yīng)用于以下幾個(gè)方面

(1) 衍生金融工具

公允價(jià)值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計(jì)量中, 由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時(shí)進(jìn)行, 歷史成本計(jì)量模式不再適用, 勢(shì)必導(dǎo)致公允價(jià)值的出現(xiàn)。公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。由于很多金融工具的交易或事項(xiàng)并未實(shí)際發(fā)生, 不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn), 而采用公允價(jià)值計(jì)量恰巧可以解決這一問題。

(2) 投資性房地產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定,在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目,會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式,但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng),能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量,也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這一點(diǎn)體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中運(yùn)用的謹(jǐn)慎性。

(3) 非共同控制下的企業(yè)合并

非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,可采用公允價(jià)值計(jì)量;而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量,放棄使用公允價(jià)值,避免利潤(rùn)操縱。目前,有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮。因此, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從我國(guó)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀出發(fā), 規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理, 從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理。

(4)債務(wù)重組

繼1998年公允價(jià)值在此準(zhǔn)則中的使用失敗后,此次新準(zhǔn)則再次把公允價(jià)值引入債務(wù)重組, 但嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件: 對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù), 引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性; 如果抵債物資沒有活躍的交易市場(chǎng), 可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方, 雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

(5)非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì), 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本, 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的, 則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本, 不確認(rèn)損益。

2.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用舉例

(1) 在非貨幣性資產(chǎn)交換中。準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的本;換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

例1 長(zhǎng)江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的鍛壓設(shè)備交換黃河股份有限公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的起重機(jī),換入的起重機(jī)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。鍛壓設(shè)備的賬面原價(jià)為180,000 元, 在交換日的累計(jì)折舊為120,000 元,公允價(jià)值為80,000 元。起重機(jī)的賬面原價(jià)為240,000 元,在交換日的累計(jì)折舊為160,000 元,公允價(jià)值為85,000 元。長(zhǎng)江股份有限公司以銀行存款向黃河股份有限公司支付補(bǔ)價(jià)5,000 元。假設(shè)黃河股份有限公司換入長(zhǎng)江股份有公司的鍛壓設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理;長(zhǎng)江股份有限公司和黃河股份有限公司都沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;整個(gè)交易過程中長(zhǎng)江股份有限公司接受起重機(jī)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3,000 元,黃河股份有限公司接受鍛壓設(shè)備發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3,800 元,均以銀行存款支付,除此之外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。本例涉及收付貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)算補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例。對(duì)長(zhǎng)江股份有限公司而言,支付的補(bǔ)價(jià)5,000 元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值85,000 元=5.88%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換;對(duì)黃河股份有限公司而言,收到的補(bǔ)價(jià)5,000 元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值85,000 元=5.88%<25%,同樣屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于鍛壓設(shè)備和起重機(jī)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量,所以長(zhǎng)江股份有限公司和黃河股份有限公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

長(zhǎng)江公司固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=85,000+3,000=88,000(元)

黃河公司固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=80,000+3,800=83,800(元)

長(zhǎng)江股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下:

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理60,000

累計(jì)折舊120,000

貸:固定資產(chǎn)180,000

借:固定資產(chǎn)清理3,000

貸:銀行存款3,000

②換入的固定資產(chǎn)入賬:

借:固定資產(chǎn)88,000

貸:固定資產(chǎn)清理63,000

銀行存款5,000

營(yíng)業(yè)外收入20,000

黃河股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下:

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理80,000

累計(jì)折舊160,000

貸:固定資產(chǎn)240,000

借:固定資產(chǎn)清理3,800

貸:銀行存款3,800

②換入的固定資產(chǎn)入賬

借:固定資產(chǎn)83,800

銀行存款5,000

貸:固定資產(chǎn)清理83,800

營(yíng)業(yè)外收入5,000

(2)在租賃業(yè)務(wù)中,公允價(jià)值可作為判斷融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)。租賃具體準(zhǔn)則規(guī)定,如果承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán),那么就可以認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。如果承租人在租賃開始日的最低租賃付款額幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值,同樣可以認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。

例22008 年12 月1 日,甲建筑材料制造有限公司與乙租賃公司簽訂了一份租賃合同。建筑材料制造有限公司向租賃公司租入一條建筑構(gòu)建生產(chǎn)線,起租日為2009年1 月1 日,租賃期從2009年1月1 日至2011 年12 月31 日,共36 個(gè)月。甲公司自2008 年1 月1 日起每隔6 個(gè)月于月末支付租金160,000 元,該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān),估計(jì)每年約10,000 元。甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)共1,000 元。該生產(chǎn)線在2008年12 月31 日的公允價(jià)值為700,000 元,估計(jì)使用年限為6 年,租賃期屆滿時(shí),甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該生產(chǎn)線的選擇權(quán),購(gòu)買價(jià)為100 元,估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80,000 元。另外,租賃合同規(guī)定的利率為6%(6個(gè)月利率)。

本例中存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán),優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80,000 元,所以在租賃開始日就可以合理確定廣廈公司將會(huì)行使這種選擇權(quán);另外,最低租賃付款額的現(xiàn)值大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。根據(jù)這兩點(diǎn),可以認(rèn)定這項(xiàng)租賃為融資租賃。

三、公允價(jià)值的運(yùn)用前景分析

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型尚未完成, 作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善, 難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可依賴的證據(jù), 同時(shí)還受多種非市場(chǎng)因素的影響,濫用公允價(jià)值計(jì)量很可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。所以目前我國(guó)使用公允價(jià)值的原則是: 保持特色而不追求簡(jiǎn)單的完全相同。公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)及金融工具等方面的規(guī)定會(huì)否引起上市公司收益大幅增加, 曾引起廣泛關(guān)注。由于國(guó)內(nèi)投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育并不很成熟,因此很多公司并不能輕易決定是否采用公允模式。而在金融類資產(chǎn)方面, 雖然持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的上市公司家數(shù)較多, 有些公司甚至持有10億元以上。不過, 大多數(shù)公司采取了回避持股市值變化的辦法, 按照可供出售金融類資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量, 因此該部分資產(chǎn)公允價(jià)值的變化僅反映到資本公積, 而不影響當(dāng)期損益。因此整體看來, 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)上市公司整體業(yè)績(jī)未有大的影響。

但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化和我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步成熟, 公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主導(dǎo)性必定會(huì)日漸顯現(xiàn), 加速我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的全面接軌, 推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。然而公允價(jià)值計(jì)量的初步建立到逐步完善是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程,在此過程中, 需要各方面的共同協(xié)調(diào)和努力, 才能賦予公允價(jià)值應(yīng)有的價(jià)值和意義。

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