現(xiàn)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系下ＣＰＡ審計新理念

張　娟

【摘要】 在新準(zhǔn)則體系下,注冊會計師從事審計理論與實務(wù)工作時,應(yīng)牢固樹立科學(xué)發(fā)展觀,以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念為基礎(chǔ),以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念為核心,不斷創(chuàng)新審計理念,拓展審計功能,加強(qiáng)質(zhì)量控制,以此來提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,推動經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、有序、健康地發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則;審計理念;創(chuàng)新

隨著我國經(jīng)濟(jì)越來越廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)體系,信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用,新型市場工具的不斷創(chuàng)新,對新形勢下注冊會計師執(zhí)業(yè)提出了更高的要求。從2007年1月1日起,我國境內(nèi)所有會計師事務(wù)所開始執(zhí)行新審計準(zhǔn)則體系。這就要求注冊會計師的審計技術(shù)、審計方法等實現(xiàn)新的突破,而最根本的一點(diǎn)就是審計理念上的創(chuàng)新,以此來滿足執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求。創(chuàng)新審計理念,就是在新的思想高度上形成推動審計工作科學(xué)發(fā)展的共識,其核心是以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂和指南,牢固樹立科學(xué)審計理念,準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展趨勢和審計發(fā)展規(guī)律,充分發(fā)揮審計功能,為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則體系,推動審計事業(yè)又好又快發(fā)展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

一、科學(xué)、和諧的審計理念

2008年12月29日,中華人民共和國審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上講話指出,審計機(jī)關(guān)和審計人員應(yīng)深入學(xué)習(xí)實踐科學(xué)發(fā)展觀,樹立科學(xué)審計理念,制定審計工作發(fā)展規(guī)劃。

中國注冊會計師協(xié)會劉仲藜會長在題為《創(chuàng)新審計準(zhǔn)則體系維護(hù)社會公眾利益》的重要講話中指出,依據(jù)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫓?zhǔn)則,對財務(wù)信息進(jìn)行審計鑒證,保障經(jīng)濟(jì)活動有序運(yùn)行,是政府、公眾和市場對注冊會計師行業(yè)的期待,是注冊會計師職業(yè)的職責(zé)。

劉仲藜會長在《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》暨《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》發(fā)布會上的講話中也指出,在構(gòu)建社會主義和諧社會的歷史進(jìn)程中,注冊會計師行業(yè)是一支重要的參與力量,其強(qiáng)調(diào)行業(yè)發(fā)展規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模相協(xié)調(diào)、行業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)與多元化的市場結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào),強(qiáng)調(diào)行業(yè)內(nèi)部要和諧、行業(yè)與社會公眾要和諧。

當(dāng)前,我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正在調(diào)整,資源環(huán)境也在變化,社會矛盾日益凸顯,這些都對審計工作提出了更高的要求。審計工作者要履行好自己的職責(zé),就必須牢固樹立科學(xué)、和諧的審計理念,充分發(fā)揮審計功能。這是一種理念,而不是一種口號,要求審計人員順應(yīng)時代發(fā)展潮流,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求,把握審計的基本特征和內(nèi)在規(guī)律,并要真正落實在審計行動上,真正用于指導(dǎo)我們的審計實務(wù)工作上。

二、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念源于會計學(xué)家和審計學(xué)家對契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中委托代理理論的繼承和發(fā)展?！笆芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的存在是審計的基本前提,這實際已是一項普遍公認(rèn)的假設(shè)。審計學(xué)家理查德·布朗在論述審計起源時指出:“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠(yuǎn)的時代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候,顯然就要求對前者的誠實性進(jìn)行檢查”。這里就提出了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系問題。審計本質(zhì)來源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,英國著名審計學(xué)家大衛(wèi)·弗林特教授認(rèn)為“作為一種近乎普遍的真理,凡是在審計的地方,必存在一種受托責(zé)任關(guān)系,其是審計存在的必要條件,審計是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會控制機(jī)制。”澳大利亞審計學(xué)家懷特和麥克維克指出:“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計是緊密交織的,缺一不可。除非一個組織內(nèi)有人向該組織投入的資金負(fù)責(zé),否則審計就無法有效進(jìn)行?！?/p>

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容是隨著政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主的進(jìn)步而不斷發(fā)展的。從歷史角度來看,審計形式已由最初的財務(wù)審計擴(kuò)展到了績效審計、管理審計和環(huán)境審計等形式。隨著跨國公司的發(fā)展和國際投資、融資和貿(mào)易活動的日趨活躍、復(fù)雜,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的空間范圍也在不斷擴(kuò)展,國際間的委托與受托關(guān)系正在形成與發(fā)展,國際審計的產(chǎn)生和形成已是大勢所趨。

廣大審計工作者只有創(chuàng)新受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理念,才能充分認(rèn)識到審計的本質(zhì)及其發(fā)展變化,并為審計理論研究和實務(wù)創(chuàng)新打下堅實的基礎(chǔ)。

三、審計功能拓展理念

從現(xiàn)代審計史的發(fā)展來看,現(xiàn)代審計歷程中每一次重大變革的背后,必然伴隨著現(xiàn)代審計功能內(nèi)涵的演變和外延的拓展,而現(xiàn)代審計形式的多樣化也要求現(xiàn)代審計功能作為其理論基礎(chǔ)。

在當(dāng)今信息時代,由于社會、經(jīng)濟(jì)、政治、法律等多重因素的驅(qū)動,現(xiàn)代審計自身需要隨諸多外部環(huán)境的變化進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)節(jié),不斷自我完善與發(fā)展,這已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。其表現(xiàn)為現(xiàn)代審計的形式、種類、內(nèi)容等相關(guān)方面不斷分化,而其中現(xiàn)代審計功能拓展則是現(xiàn)代審計拓展的核心所在。事實上,無論是注冊會計師審計、國家審計還是內(nèi)部審計,近幾年來其具體的服務(wù)形式、種類以及內(nèi)容都出現(xiàn)了不同程度的拓展和創(chuàng)新。

以注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)為例,根據(jù)美國確認(rèn)委員會列出的有潛力額CPA服務(wù)產(chǎn)品來看,六種收入潛力大于10億美元的服務(wù)為:風(fēng)險評估、企業(yè)績效考核、系統(tǒng)確認(rèn)、健康護(hù)理效果評估、老人護(hù)理和網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證。這些業(yè)務(wù)對國內(nèi)審計功能的拓展提供了很好的借鑒基礎(chǔ)。

目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所也提供了眾多的非審計服務(wù),如管理咨詢類的經(jīng)濟(jì)活動分析、經(jīng)營策略、投資咨詢;稅務(wù)服務(wù)類的稅務(wù)代理、稅務(wù)籌劃等服務(wù)。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系基本框架中包含了《中國注冊會計師審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則》等不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域準(zhǔn)則,也充分體現(xiàn)了我國注冊會計師審計功能拓展的基本方向,并隨著業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的不斷完善而實現(xiàn)審計功能的全方位拓展。

基于現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷出現(xiàn)的新趨勢,從整體上了解現(xiàn)代審計究竟能在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)用功能,將直接指導(dǎo)現(xiàn)實的審計業(yè)務(wù)規(guī)范和確立審計在全社會范圍內(nèi)的權(quán)責(zé)范圍。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念

2006年2月15日財政部頒布的48項注冊會計師審計準(zhǔn)則中,單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》在內(nèi)的一組審計準(zhǔn)則,充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?也是貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹淖詈迷忈尅?/p>

傳統(tǒng)審計實務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型,即審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)的基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險,而是直接實施控制測試和實質(zhì)性程序,容易產(chǎn)生審計失敗。如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,內(nèi)部控制是失效的。如果審計人員不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì),以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。由于某些會計師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險評估,造成審計工作無的放矢,影響了審計效率和效果。

新準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上,引入了重大錯報風(fēng)險概念,以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向,以控制審計風(fēng)險至可接受的水平為目標(biāo),對原審計風(fēng)險模型進(jìn)行修正,建立新的審計風(fēng)險模型:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這些都充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c(diǎn)。由此認(rèn)為我國新建立的審計準(zhǔn)則框架體系是建立在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,這不僅滿足了我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計對風(fēng)險控制的要求,同時拉近了我國注冊會計師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計準(zhǔn)則的距離,要求注冊會計師將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┯趯徲嬋^程。

五、職業(yè)判斷理念

注冊會計師職業(yè)性質(zhì)為專業(yè)職業(yè),是相對于商業(yè)性投機(jī)而言的,其要求具有專業(yè)教育、職業(yè)自律、執(zhí)業(yè)證書和社會責(zé)任等特征。專業(yè)職業(yè)與其他職業(yè)的最主要區(qū)別是專業(yè)人員必須將客戶利益和社會公眾利益置于個人利益之上。較之原有審計準(zhǔn)則體系,注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)專業(yè)職業(yè)特別是職業(yè)判斷的要求。

職業(yè)判斷是注冊會計師憑借專業(yè)知識和經(jīng)驗將客觀審計事項和主觀審計行為與一定的判斷依據(jù)進(jìn)行比較、識別,在此基礎(chǔ)上形成有關(guān)審計活動和最終審計結(jié)論的各種意見。自20世紀(jì)70年代起,審計判斷就成為審計理論界關(guān)注的熱點(diǎn),其重要性早已被許多國家的準(zhǔn)則制定團(tuán)體認(rèn)識到。在《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定,注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時,應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。同時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度時,需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》等多項具體準(zhǔn)則中,都要求注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。

由此可見,在審計過程中,注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運(yùn)用貫穿于審計工作的始終,注冊會計師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍、評價審計證據(jù)、得出審計結(jié)論和形成審計意見時都離不開它。注冊會計師只有樹立職業(yè)判斷理念并在實務(wù)工作中認(rèn)真履行職責(zé),才能作出正確的評價,出具恰當(dāng)?shù)囊庖姟?/p>

六、質(zhì)量控制理念

健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ),是會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的核心內(nèi)容,也是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件。

在我國,注冊會計師事業(yè)恢復(fù)和重建的歷史只有二十幾年,注冊會計師的整體素質(zhì)還不高,會計師事務(wù)所的管理還不夠規(guī)范,在質(zhì)量控制方面還存在一系列問題。為此,中國注冊會計師協(xié)會于1996年12月26日發(fā)布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。歷經(jīng)十年,為適應(yīng)新形勢的要求并與國際接軌,又對其進(jìn)行了修訂,發(fā)布了《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——?dú)v史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》兩個準(zhǔn)則。前者從會計師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范,適用于包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù);后者從執(zhí)行審計項目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范,僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。

質(zhì)量控制準(zhǔn)則系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓(xùn),要求會計師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度,包括落實對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個方面的要求。會計師事務(wù)所和注冊會計師一定要牢固樹立質(zhì)量控制理念,制定相應(yīng)的政策和程序,將準(zhǔn)則中的要求落實到審計實務(wù)工作的各個方面。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨,充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐面臨的挑戰(zhàn)與困難,強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,細(xì)化了對注冊會計師揭示和防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)。準(zhǔn)則要求注冊會計師強(qiáng)化執(zhí)業(yè)獨(dú)立性,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,遵守職業(yè)道德規(guī)范,切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念,提高識別和應(yīng)對風(fēng)險的能力,更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。會計師事務(wù)所和注冊會計師牢固樹立并不斷創(chuàng)新審計理念,并在實務(wù)中不斷發(fā)揚(yáng)光大,必將提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而實現(xiàn)更有效的資源配置,推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定?！?/p>

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