淺析新會計準(zhǔn)則實(shí)施后對銀行業(yè)的影響

王　進(jìn)

摘要:本文結(jié)合金融業(yè)新舊會計準(zhǔn)則變化的相關(guān)內(nèi)容,分析了實(shí)施新準(zhǔn)則后對銀行業(yè)盈利水平、風(fēng)險管理等方面產(chǎn)生的影響,探討了實(shí)施時遇到的難點(diǎn),并嘗試提出實(shí)施中的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則變動內(nèi)容;影響;難點(diǎn);建議

新會計準(zhǔn)則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的建立對會計人員的水平、信息化建設(shè)水平、風(fēng)險管理的意識和能力提出了挑戰(zhàn)。

一、金融業(yè)新舊會計準(zhǔn)則主要的變動內(nèi)容

對比舊的會計準(zhǔn)則,新會計準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系和國際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中,與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號:外幣折算》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號:金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號:套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號:金融工具列報》。這五項準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)進(jìn)行了全面梳理,填補(bǔ)了這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新舊會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動體現(xiàn)在以下幾個方面:

1、金融工具的分類基礎(chǔ)不同

原《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行分類。新會計準(zhǔn)則改變了原來以期限為標(biāo)準(zhǔn)對金融工具進(jìn)行分類的做法,改為以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn),將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項和可供出售的金融資產(chǎn),其他金融負(fù)債?

2、計量屬性的不同

原《金融企業(yè)會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性,新會計準(zhǔn)則特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價值”計量屬性,規(guī)定:“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當(dāng)期損益。

3、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始、后續(xù)計量模式不同

原《金融企業(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計量未明確規(guī)定,一般而言,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實(shí)際金額進(jìn)行初始計量,相關(guān)交易費(fèi)用直接計人當(dāng)期損益,后續(xù)按實(shí)際成本計量。新會計準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始計量采用公允價值,相關(guān)交易費(fèi)用計入初始確認(rèn)金額,后續(xù)計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。

4、貸款減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不同

1)計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性,并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失,計提貸款損失準(zhǔn)備?！?新會計準(zhǔn)則明確了貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù),規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價值檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,確認(rèn)減值損失,計提減值準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益。

2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機(jī)構(gòu)減值測試的方法也不盡相同。新會計準(zhǔn)則明確了減值測試的方法和程序,規(guī)定對單項重大的金融資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試,如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應(yīng)確認(rèn)減值損失;對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試,也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進(jìn)行減值測試。

5、確認(rèn)各期利息收入的方法不同

1)利息收入確認(rèn)時間不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收人,貸款結(jié)息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認(rèn)條件的,新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

2)確認(rèn)方法不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定確認(rèn)的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認(rèn)的。新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收人金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實(shí)際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實(shí)際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。

3)貸款劃分標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致利息收入的確認(rèn)不同。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款,而以攤余成本為依據(jù)按實(shí)際利率法計算確認(rèn)利息收人。對于一筆現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計貸款, 原《金融企業(yè)會計準(zhǔn)則》將不再確認(rèn)利息收入,但在新會計準(zhǔn)則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實(shí)際利率確認(rèn)利息收入。

二、新會計準(zhǔn)則實(shí)施后對銀行業(yè)的影響

1、公允價值計量模式對損益實(shí)現(xiàn)的影響

新會計準(zhǔn)則下,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性,反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價值,但在這種計量方式下, 隨市價而波動將對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響,降低了財務(wù)報告的可靠性,前后期可比性不強(qiáng)。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業(yè)的很大一部分利潤體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益上。

2、貸款減值準(zhǔn)備計提對損益的影響

原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定貸款按五級分類計提準(zhǔn)備,定性的因素多,且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價值回升的,可將已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,這在一定程度上為銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。新會計準(zhǔn)則規(guī)定將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,對當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)?

3、計稅基礎(chǔ)不同對稅收核算工作的影響

財政部、國家稅務(wù)總局最近發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益,稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則,對于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除,對于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。

對于金融業(yè)涉及的營業(yè)稅、所得稅,由于新會計準(zhǔn)則與稅法在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上存在差異,為了準(zhǔn)確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。

4、對風(fēng)險管理的影響

全面引入公允價值后,企業(yè)會計核算將與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化均要通過企業(yè)的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風(fēng)險變得明顯,這就要求企業(yè)對宏觀經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見能力,這種能力具體反映為其風(fēng)險管理能力,所以對企業(yè)的風(fēng)險管理水平提出了更高的要求。新會計準(zhǔn)則的實(shí)施將促使銀行管理層以更加理性、科學(xué)的原則從事經(jīng)營管理,建立準(zhǔn)確的風(fēng)險管理模型。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施后的銀行業(yè)核算的難點(diǎn)

高質(zhì)量的財務(wù)報告強(qiáng)調(diào)會計的反映功能和職業(yè)判斷能力,新計量方法和新屬性的引入提高了會計處理的復(fù)雜性和實(shí)施困難。

1、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類的準(zhǔn)確性有難度

由于大量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在取得時無法明確其交易或持有的意圖,即無法準(zhǔn)確判斷是為了近期內(nèi)出售或回購,還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資等其它金融資產(chǎn)或負(fù)債的核算有很大差異,并且新會計準(zhǔn)則要求在初始確認(rèn)分類后,不得隨意變更,因此在金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)時即要準(zhǔn)確分類并進(jìn)行相應(yīng)核算是有難度的。

2、貸款核算的難點(diǎn)

新會計準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎,采用定性和定量相結(jié)合的方法,操作起來相對復(fù)雜?

作為銀行業(yè)重要會計政策的“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類似信用風(fēng)險特征”的分組方法在具體執(zhí)行時需要職業(yè)判斷,其標(biāo)準(zhǔn)高低及分組依據(jù)直接決定減值測試的復(fù)雜程度和結(jié)果,從而影響損益。如何明確單項金額重大及分組標(biāo)準(zhǔn),什么樣的標(biāo)準(zhǔn)是客觀且符合實(shí)際的是操作中的難點(diǎn)。

2)新會計準(zhǔn)則要求按照貸款未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計算確定減值金額,而目前監(jiān)管部門仍然按五級分類考核貸款風(fēng)險管理。因此如何將貸款減值準(zhǔn)備的計提與資產(chǎn)五級分類有機(jī)結(jié)合起來仍然是個難點(diǎn)。

3)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定也是實(shí)施過程中的難點(diǎn)。折現(xiàn)率的確定,這個很關(guān)鍵的指標(biāo),應(yīng)由誰來確定,是否由人民銀行定期公布,還是各企業(yè)自行決定。未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定由于職業(yè)判斷、人員素質(zhì)等方面的差別,不可避免地會出現(xiàn)對相近業(yè)務(wù)的重大判斷差異,個別情況下導(dǎo)致企業(yè)報表數(shù)據(jù)的橫向不可比,甚至可能出現(xiàn)利用其作為利潤的調(diào)節(jié)器。

4)在新會計準(zhǔn)則下,要求貸款按照攤余成本和實(shí)際利率法進(jìn)行核算,這與現(xiàn)行的核算方式相比變得更為復(fù)雜,基礎(chǔ)工作如信息系統(tǒng)的建設(shè)等方面成為核算中的瓶頸。

3、公允價值使用時的難點(diǎn)

特別是銀行業(yè),新會計準(zhǔn)則中大量使用公允價值,而公允價值的運(yùn)用需要更高的職業(yè)判斷水平。另外,如果既不屬于證券市場也不屬于銀行市場,不存在活躍市場的交易性金融資產(chǎn),準(zhǔn)則要求“采用估值技術(shù)確定其公允價值”。大量聘請外部評估機(jī)構(gòu)不現(xiàn)實(shí),同時并非所有的評估報告均可采用。

四、新會計準(zhǔn)則實(shí)施后的幾點(diǎn)建議

1、高素質(zhì)人才的配備是關(guān)鍵

要貫徹落實(shí)新準(zhǔn)則,銀行業(yè)財會人員的素質(zhì)是關(guān)鍵?新會計準(zhǔn)則引入了很多新的概念和技術(shù),涉及銀行多個部門,會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記,需要高水平的會計職業(yè)判斷?會計人員要學(xué)習(xí)現(xiàn)有銀行的各項業(yè)務(wù),特別是金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù),理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì),從而準(zhǔn)確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債;必須掌握公允價值的計算方法,培養(yǎng)職業(yè)判斷水平,及時掌握市場行情,避免出現(xiàn)計量的價值嚴(yán)重偏離公允價值的情況。高素質(zhì)人才的配備也是實(shí)施工作必不可少的條件。

2、加大科技投入,改造信息系統(tǒng)

我國銀行業(yè)改進(jìn)風(fēng)險管理最大的障礙,就是風(fēng)險管理所需要的大量業(yè)務(wù)信息缺失,企業(yè)無法建立相應(yīng)的資產(chǎn)組合管理模型,也無法準(zhǔn)確掌握風(fēng)險敞口,同時,銀行是擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)?金融負(fù)債的企業(yè),執(zhí)行新會計準(zhǔn)則沒有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的?銀行業(yè)的信息系統(tǒng)功能主要應(yīng)能滿足以下要求:金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值的計算與確認(rèn)?按實(shí)際利率法計算確認(rèn)攤余成本(含減值損失計算)?按實(shí)際利率法計算確認(rèn)利息收入?未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算(估值)模型。

3、提升風(fēng)險管理水平,提高管理技術(shù)

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度,探索運(yùn)用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風(fēng)險,增強(qiáng)抵御風(fēng)險的能力,增強(qiáng)風(fēng)險管理的意識和能力。

4、監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)與支持

建議監(jiān)管方出臺具體監(jiān)管指引,如折現(xiàn)率如何確定,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與五級分類工作如何有機(jī)結(jié)合進(jìn)行指導(dǎo),這樣即加大了監(jiān)管力度,又便于會計實(shí)務(wù)工作者的操作。

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(作者單位:中遠(yuǎn)財務(wù)有限責(zé)任公司)