淺析內(nèi)部控制和審計(jì)的關(guān)系

閆松嶺

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分,是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段,是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。同時(shí),內(nèi)部控制也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以確定審計(jì)程序的重要依據(jù),對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴,加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革,縮小了審計(jì)范圍,節(jié)約了審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用,完善了審計(jì)的職能。因此,內(nèi)部控制的健全與否,決定著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn),決定著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大小。與此同時(shí),強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制的制度和程序,可以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整,防止錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)生,減少財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)的重要性水平。所以,我們有必要對(duì)內(nèi)部控制和審計(jì)作深入的了解。

一、內(nèi)部控制的含義及理解

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守,由治理層、管理層等人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。

內(nèi)部控制可以理解為:內(nèi)部控制具有一定的目的性,它是為達(dá)成一個(gè)或一些目標(biāo)而實(shí)施的。內(nèi)部控制是為達(dá)成一個(gè)或一些目標(biāo)而進(jìn)行的一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程,內(nèi)部控制本身是一種手段而非一種目的。內(nèi)部控制不是單一事件或某一狀況,它與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程相結(jié)合,它是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng)。內(nèi)部控制受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響,影響企業(yè)控制目標(biāo)的制定與實(shí)施。企業(yè)中的每一個(gè)員工既對(duì)其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制又受到他人的控制和監(jiān)督。所以,他們既是控制的主體又是控制的客體。內(nèi)部控制都是針對(duì)人而設(shè)立和實(shí)施的,直接影響企業(yè)的控制效果與效率。

從中可以看出,內(nèi)部控制具有以下特征:第一,內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程;第二,內(nèi)部控制的有效性由組織內(nèi)部各個(gè)層次的人員決定;第三,內(nèi)部控制不能提供絕對(duì)的保證,只能提供合理保證。

內(nèi)部控制的概念演進(jìn)對(duì)審計(jì)有重要的影響,隨著社會(huì)的發(fā)展,內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展和完善的過(guò)程,其發(fā)展和完善的過(guò)程主要表現(xiàn)在控制目標(biāo)、控制對(duì)象和控制手段的變化,理論界大體將其發(fā)展過(guò)程歸納為四個(gè)階段。

內(nèi)部牽制階段:所謂內(nèi)部牽制是一個(gè)人不能完全支配賬戶,另一個(gè)人也能獨(dú)立地加以控制的制度,即每一位職員的業(yè)務(wù)必須是相互彌補(bǔ)、相互控制的關(guān)系。這一階段內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程的相互監(jiān)督,其目的主要是防止單位內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊,保證單位財(cái)產(chǎn)的安全、保障其運(yùn)行的有效性。同時(shí),理論界也意識(shí)到良好的內(nèi)部牽制對(duì)于審計(jì)人員縮小審計(jì)范圍、提高審計(jì)質(zhì)量具有積極的作用,但并沒(méi)有與審計(jì)實(shí)踐相結(jié)合。

由于上述原因,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定內(nèi)部控制的可信賴程度時(shí),應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,充分關(guān)注內(nèi)部控制的固有局限,在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,不管被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行得多么有效,都應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要賬戶或交易類別進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

二、對(duì)審計(jì)的理解

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對(duì)審計(jì)的概念描述為:“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn):⑴財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制;⑵財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。

審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用可概括為以下兩點(diǎn):第一,制約性作用即通過(guò)揭露和制止、處罰手段,來(lái)制約經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中各種消極因素,從而有助于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任者正確履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任,保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。第二,建設(shè)性作用即在執(zhí)行指導(dǎo)性監(jiān)督活動(dòng)中,對(duì)被審計(jì)單位存在的問(wèn)題提出整改意見(jiàn),從而對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理起到改善、促進(jìn)、提高等作用。

三、內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的重要性

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分,是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段,是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。在企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)揮著重要作用。具體表現(xiàn)在以下幾方面:首先,以會(huì)計(jì)法為依據(jù),保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。新修訂的《會(huì)計(jì)法》第27條規(guī)定:各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。這為單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立提供了法律依據(jù)。內(nèi)部控制的建立、健全有效,可以加強(qiáng)企業(yè)自我約束、自我調(diào)節(jié)、自我控制的功能,從而保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次,保證資產(chǎn)的安全與完整。保證資產(chǎn)的安全與完整,依據(jù)有關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī),按照規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)核算,及時(shí)登記賬簿,對(duì)于在用固定資產(chǎn)還要及時(shí)從成本費(fèi)用中得到補(bǔ)償,監(jiān)督企業(yè)不要變相拍賣固有資產(chǎn)。再次,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和正確性。企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),要真實(shí)完整、準(zhǔn)確及時(shí)地反映在有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄中,這也是企業(yè)作出各種決策的依據(jù)和為未來(lái)發(fā)展作出決策的依據(jù),還是企業(yè)向外發(fā)布財(cái)務(wù)信息的重要數(shù)據(jù)資料。這就需要健全有效的內(nèi)部控制,以確保會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可靠性。雖然內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分,是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。但在我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)中內(nèi)部控制并不健全,將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐更是重視不夠。與西方國(guó)家相比,我國(guó)的內(nèi)部控制屬于初級(jí)的,粗放式的,在控制目的上,不是以效益性、安全性和流動(dòng)性相統(tǒng)一,而是把效益放在第一位,忽視安全性和流動(dòng)性?？梢哉f(shuō)加強(qiáng)內(nèi)部控制迫在眉睫。

四、內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的重要性

內(nèi)部控制既是被審計(jì)單位對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以確定審計(jì)程序的重要依據(jù)。 現(xiàn)代審計(jì)和內(nèi)部控制之間存在著一種相互依賴、相互促進(jìn)的內(nèi)在聯(lián)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的過(guò)程中,對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴,加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革,縮小了審計(jì)范圍,節(jié)約了審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用,完善了審計(jì)的職能。在確定內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系時(shí),我們應(yīng)當(dāng)明確:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),不論被審計(jì)單位規(guī)模的大小,都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解,確定是否進(jìn)行符合性測(cè)試以及將要執(zhí)行的符合性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和符合性測(cè)試,并非會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作的全部?jī)?nèi)容。內(nèi)部控制良好的單位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)較低,從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序,但絕不能完全取消實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

五、審計(jì)中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的應(yīng)用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解企業(yè)的內(nèi)部控制,減少財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。了解企業(yè)的內(nèi)部控制,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ),如確定重要性水平,考慮會(huì)計(jì)政策的選擇運(yùn)用是否恰當(dāng),確定實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值等。在審計(jì)過(guò)程中,如果健全性評(píng)價(jià)認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)是完善的,就可對(duì)其進(jìn)行符合性測(cè)試和評(píng)價(jià);否則即執(zhí)行全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果符合性評(píng)價(jià)認(rèn)為該單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行是有效的,就可匯總以上評(píng)價(jià)的結(jié)果,據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法,然后進(jìn)行有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試;否則即執(zhí)行全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

綜上所述,內(nèi)部控制的健全與否,決定著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn),決定著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大小。與此同時(shí),強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制的制度和程序,可以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整,防止錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)生,減少財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)的重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制,為其在各關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ),進(jìn)而實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,獲取相應(yīng)的信息,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序。

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