新企業(yè)會計準則下職工薪酬舞弊及其審計探討

于泳群　袁俊鳳

本文主要圍繞針對新準則下企業(yè)職工薪酬舞弊需要實施的審計策略以及需要特別注意的審計細節(jié)展開討論。

一、全面理解新舊企業(yè)會計準則職工薪酬的差異

2006年2月財政部公布了新的企業(yè)會計準則,包括一項基本準則和38項具體準則;同年10月,印發(fā)了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》,從而較為科學(xué)、規(guī)范、完整地構(gòu)建了中國企業(yè)會計準則體系。并規(guī)定,新會計準則體系自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》就是新增的企業(yè)會計準則之一,新準則實現(xiàn)了與國際會計準則趨同,確立了完整的人工成本概念,強調(diào)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為職工辭退福利的核算原則,在職工薪酬的核算內(nèi)容、會計科目設(shè)置、會計處理方法和信息披露等方面,都有明確的相關(guān)規(guī)定。而在我國舊的會計準則中,并沒有單獨的職工薪酬會計準則,只是分散在有關(guān)準則中,新舊會計準則相比主要有以下幾個方面的差異:

(一)職工薪酬的核算內(nèi)容。新企業(yè)會計準則明確了職工薪酬的范圍。這是舊的企業(yè)會計準則所沒有的,舊的企業(yè)會計準則將職工薪酬分為工資、福利費、五險一金三大部分。新企業(yè)會計準則所定義的職工薪酬包括工資、獎金、津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利和帶薪休假福利等其他與薪酬相關(guān)的支出,共計八項內(nèi)容,將舊準則中所分的三部分全部列入職工薪酬進行會計處理。同時明確了不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金。新準則下把幾乎所有與職工有關(guān)的支出均納入一個統(tǒng)一的科目核算,使以前分散在各個科目的人工成本得到集中反映,將使企業(yè)的實際人工成本更加透明、一目了然。

(二)職工薪酬的會計科目設(shè)置。新企業(yè)會計準則只設(shè)置一個一級科目“應(yīng)付職工薪酬” ,根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等可以相應(yīng)設(shè)置二級科目。舊企業(yè)會計準則分別設(shè)置應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、其他應(yīng)付款等一級科目來核算職工薪酬。

(三)職工薪酬的會計處理方法。1.統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則。新企業(yè)會計準則規(guī)定在進行會計處理時,會計分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門,在職工提供服務(wù)的會計期間將職工薪酬根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用(辭退福利只計入當期費用),貸方在職工提供服務(wù)的會計期間確認為負債。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當期費用外,其他職工薪酬則全部計入當期費用。

2.職工福利費會計處理方法的變化。新準則要求按福利費實際發(fā)生額列支,取消了原制度按工資總額14%提取職工福利費的規(guī)定,企業(yè)提取的職工福利費,可以按工資總額的一定比例,根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進行計算,確認為應(yīng)付職工福利的負債,并計入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認為當期費用。

3.辭退福利會計處理方法的變化。對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償,原制度要求在發(fā)生時據(jù)實列支,新準則要求企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系,或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh,同時滿足下列條件的,應(yīng)當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債,同時計入當期費用:(1)企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議,并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量;按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額;擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。

(四)職工薪酬的披露。新企業(yè)會計準則首次明確規(guī)范了職工薪酬披露的范圍和內(nèi)容,這一點也是舊會計準則所沒有的。新會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在報表附注中披露與職工薪酬有關(guān)的信息,包括支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼,及其期末應(yīng)付未付金額;應(yīng)當為職工繳納的“五險一金”及其期末應(yīng)付未付金額;為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據(jù);應(yīng)當支付的因解除勞動關(guān)系給予的補償及其期末應(yīng)付未付金額;其他職工薪酬等六項具體內(nèi)容。另外,因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補償標準等不確定而產(chǎn)生的或有負債,應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》披露。

二、了解和實施內(nèi)部控制程序?qū)β毠ば匠晡璞罪L(fēng)險作出正確評估

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則已于2007年1月1日起在全行業(yè)執(zhí)行。新執(zhí)業(yè)準則的發(fā)布和實施,實現(xiàn)了與國際準則的趨同,著重強調(diào)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?在審計中要求大量運用風(fēng)險評估程序,要求在了解企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等,還要了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。其中,是否存在舞弊機會是企業(yè)發(fā)生舞弊的前提條件,因此,有效執(zhí)行了解和實施內(nèi)部控制的審計程序尤為重要。首先,獲取企業(yè)有關(guān)職工薪酬的內(nèi)部控制制度文件及相關(guān)規(guī)定。其次,了解職工薪酬相關(guān)的業(yè)務(wù)流程。再次,執(zhí)行穿行測試或控制測試。最后,綜合判斷企業(yè)可能導(dǎo)致職工薪酬舞弊的見險。

三、針對職工薪酬舞弊的形式實施審計對策

(一)分析職工人數(shù)的變動。企業(yè)通過隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進行舞弊,調(diào)節(jié)財務(wù)業(yè)績是最常見的方式之一。在職工薪酬的審計過程中,往往容易忽視對員工人數(shù)變動的關(guān)注。而只把目光放在職工薪酬金額的變動上。針對上述情形,應(yīng)特別關(guān)注以下幾點:一是不局限于賬表審計,而把審計工作延伸到賬外。二是取得外部審計證據(jù)。三是實地觀察企業(yè)部門、車間人員上下班時候考勤人數(shù),與取得的信息核對;特別關(guān)注集團公司內(nèi)員工崗位情況與工資計算表核對。四是詢問企業(yè)有關(guān)人員(不局限于財務(wù)人員),如公司工資水平,職工人數(shù),變動情況等,與已經(jīng)掌握的有關(guān)信息比較分析。五是結(jié)合企業(yè)所處行業(yè),目前的經(jīng)營情況、生產(chǎn)能力、規(guī)模分析、結(jié)合同行業(yè)單位人工產(chǎn)出、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等分析是否與企業(yè)職工人數(shù)相適應(yīng)。

(二)界定職工薪酬的費用化與資本化。當企業(yè)職工薪酬在成本費用中所占比重較大時,企業(yè)更容易通過職工薪酬的費用化與資本化的混淆來調(diào)節(jié)財務(wù)業(yè)績。在一般審計中,審計人員都會獲取企業(yè)薪酬相關(guān)內(nèi)部管理制度,如部門、崗位設(shè)置,分配方法等文件,必要時可以獲取企業(yè)的員工清冊。了解企業(yè)的各部門員工結(jié)構(gòu),并關(guān)注企業(yè)每月職工薪酬的分配情況,是否符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,是否與企業(yè)各部門員工的結(jié)構(gòu)相符,還可以實地檢查和詢問,抽查與核實職工薪酬的分配表中員工的工作崗位。另外,企業(yè)職工薪酬的分配的客觀性及一貫性也應(yīng)充分關(guān)注,可以從各部門職工薪酬的變動情況分析,包括與上期對比,與同期對比,同期中每月對比分析,判斷波動是否合理,是否存在人為調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。也可以分析企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu),其中人工費用的比例及金額是否發(fā)生變動,不同產(chǎn)品的人工費用分配方法,是計件分配還是計時分配,還是按一定比例進行分攤,并關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、勞動效率是否發(fā)生變化,如果沒有特殊變化,那么人工成本的比例將相對穩(wěn)定。同時,人工成本的金額一般將與社會平均工資、物價變動以及企業(yè)工資水平的變動同比變化,趨勢一致。若出現(xiàn)異常,如公司經(jīng)營業(yè)績下降,而人工成本卻大幅提高,則表明可能存在問題。企業(yè)為職工繳納的五險一金與職工的人員構(gòu)成以及職工薪酬水平有密切相關(guān),五險一金的繳納情況以及金額變動情況也可以判斷公司職工薪酬分配及其波動的合理性。

(三)關(guān)注職工的特殊身份。一是離職、調(diào)出或死亡的員工。二是臨時用工。三是高層管理人員。四是財務(wù)人員(包括內(nèi)審人員)。上述離職、調(diào)出或死亡的員工及臨時用工在分析企業(yè)員工人數(shù)變動時可同時關(guān)注。企業(yè)高層管理人員,往往是企業(yè)的管理核心和技術(shù)核心。企業(yè)財務(wù)人員(包括內(nèi)審人員)發(fā)生頻繁變動或財務(wù)主管發(fā)生變動,往往預(yù)示著企業(yè)財務(wù)管理制度不健全,管理層重視程度不夠,財務(wù)人員自身承擔財務(wù)業(yè)績壓力,堅持原則,不愿做假賬,粉飾財務(wù)報表等。如果這些人員發(fā)生變動,應(yīng)引起足夠的重視。審計人員應(yīng)詢問有關(guān)人員,檢查相關(guān)企業(yè)文件等,了解高層管理人員及財務(wù)人員變動的真實原因,結(jié)合企業(yè)經(jīng)營情況、財務(wù)狀況等,判斷是否與舞弊動機有關(guān),正確評估審計風(fēng)險。

(四)檢查職工薪酬的特殊構(gòu)成。一是獎金。二是年薪制。三是期權(quán)激勵和股權(quán)激勵。與年薪制一樣,企業(yè)高層管理人員為獲取期權(quán),就要努力使企業(yè)達到一定的財務(wù)指標,從而帶來財務(wù)業(yè)績壓力,舞弊動機時刻存在。當企業(yè)的職工薪酬實行績效考核制度時,其中獎金所占的比重就會較大。企業(yè)獎金計提的客觀性與真實性尤其值得關(guān)注。審計人員應(yīng)獲取企業(yè)的獎金分配計劃、考核方案,檢查獎金支出是否依據(jù)充分,考核是否客觀并經(jīng)過審批。一般考核會在會計期末或下一期間完成,還要關(guān)注權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,檢查獎金是否出現(xiàn)跨期現(xiàn)象。也可以通過不同會計期間的對比分析,如按月、按季、按年進行波動分析,波動范圍是否與企業(yè)的經(jīng)營情況、職工薪酬制度相符,從而發(fā)現(xiàn)異常情況。另外,當企業(yè)實行年薪制及股權(quán)激勵、期權(quán)激勵制度時,還應(yīng)特別關(guān)注舞弊動機的影響。

(五)職工薪酬的支付。我們可以結(jié)合職工薪酬的發(fā)放方式進行檢查,一是銀行代為發(fā)放。二是關(guān)注轉(zhuǎn)賬支票的去向。核對銀行對賬單與銀行存款日記賬,不僅僅核對余額,同時要核對存款、取款、轉(zhuǎn)款日期、款項來源和用途、票據(jù)種類,號碼等。還可能通過往來款的函證,包括業(yè)務(wù)性質(zhì)發(fā)生額、余額等信息來發(fā)現(xiàn)異常往來資金。三是現(xiàn)金支付。將銀行提現(xiàn)記錄與現(xiàn)金日記賬逐筆核對,并核對簽收人員的筆跡是否真實。以上工作可以與貨幣資金的審計相結(jié)合,在銀行函證、現(xiàn)金盤點等審計程序中充分加以關(guān)注。

我們還可關(guān)注企業(yè)是否存在眾多職工借款以及大額與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的拆借款的情況,若有則很可能是職工薪酬的支付掛賬,而未入成本費用;另外還可能存在職工薪酬支付后又返的情況,在職工與企業(yè)頻繁發(fā)生往來款并且人員眾多,借款與還款金額相同時這都表明企業(yè)的職工薪酬支付可能存在問題?！?編輯/劉佳)