所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新認(rèn)識(shí)

王春兒

【摘 要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定,企業(yè)在核算所得稅時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文通過(guò)實(shí)例對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用進(jìn)行了分析,尤其對(duì)稅率變化情況下,此法的運(yùn)用提出了新的看法,以期能為會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)提供一些幫助。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法; 所得稅會(huì)計(jì); 遞延所得稅; 所得稅稅率

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,企業(yè)需從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問(wèn)題

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),核心問(wèn)題是在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日要確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),從而對(duì)兩者進(jìn)行比較,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額,并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額,作為遞延所得稅。

遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)

然后按照當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,最后確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期的所得稅+遞延所得稅。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理

按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,一般可以區(qū)分三種情況:第一,各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況;第二,各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況;第三,特殊情況下遞延所得稅的處理。

(一)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況

各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變,那么每一個(gè)會(huì)計(jì)期間按照相同的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)即可,這種情況對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)相對(duì)較容易理解。

例1,某公司20x7年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為1 200萬(wàn)元,該公司適用的所得稅稅率為33%,假定2006年末資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)一致,20x7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中,會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差異有:

1.2007年1月2日開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn),成本為600萬(wàn)元,使用年限為10年,凈殘值為零,稅法規(guī)定可采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,會(huì)計(jì)處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

2.向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元。

3.當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開(kāi)發(fā)支出500萬(wàn)元。

4.應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬(wàn)元。

5.期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。

用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,具體過(guò)程如下:

(1)20x7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。

除存貨和固定資產(chǎn)外,其他幾種情況的分析:其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元,只是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減少,不會(huì)使現(xiàn)有資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異;當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開(kāi)發(fā)支出500萬(wàn)元,稅法上允許按照150%加計(jì)扣除,如果費(fèi)用化,則記入當(dāng)期損益,因此不會(huì)使資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異,如果資本化,形成無(wú)形資產(chǎn)的成本,則該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬(wàn)元,由此產(chǎn)生250萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異,但是根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定,該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時(shí)(即初始確認(rèn)時(shí))既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,則在這種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬(wàn)元,計(jì)入“其他應(yīng)付款”,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元,不形成差異。

遞延所得稅負(fù)債的期末余額=60×33%=19.8(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=30×33%=9.9(萬(wàn)元)

遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬(wàn)元)

(2)20x7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅:

應(yīng)納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500)

+100+30=1 220(萬(wàn)元)

應(yīng)交所得稅=1 220×33%=402.6(萬(wàn)元)

(3)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用:

所得稅費(fèi)用=402.6+9.9=412.5(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 026 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用99 000

遞延所得稅資產(chǎn) 99 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 026 000

遞延所得稅負(fù)債 198 000

例2,沿用例1,假定該公司20x8年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1 848萬(wàn)元,所得稅稅率不變,資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示,除所列項(xiàng)目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。

1.20x8年遞延所得稅:

遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×33%=25.08(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×33%=59.4(萬(wàn)元)

遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬(wàn)元)

2.20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅:

應(yīng)交所得稅=1 848×33%=609.84(萬(wàn)元)

3.利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用:

所得稅費(fèi)用=609.84+(-44.22)=565.62(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 6 098 400

遞延所得稅資產(chǎn)495 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6 098 400

遞延所得稅負(fù)債52 800

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用442 200

(二)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況

按照所得稅準(zhǔn)則,因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量,并調(diào)整其金額,除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債,相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外,其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

對(duì)于這一規(guī)定,很多人的理解是在稅率變化的會(huì)計(jì)期間分兩步走,首先對(duì)前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整,然后再按新稅率,確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅。按照這樣的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,其核算過(guò)程顯得比較麻煩,一般的會(huì)計(jì)人員在計(jì)算相關(guān)的金額時(shí)往往容易搞錯(cuò)。其實(shí),在稅率變化的會(huì)計(jì)期間不必按兩部核算,可以合二為一,根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異直接用新稅率計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額,并與期初按原稅率確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額即可,這樣在做法上就與稅率不變的情況相似,比較容易理解和掌握。

例3,沿用例2,假定20X8年的稅率改為25%,其他條件不變。

1.分兩步走的核算

(1)對(duì)20x7年已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整

遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=9.9÷33%×(25%-33%)

=-2.4(萬(wàn)元)

遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額=19.8÷33%×(25%-33%)

=-4.8(萬(wàn)元)

遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬(wàn)元)

借:遞延所得稅負(fù)債 48 000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)24 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 24 000

(2)按新稅率,確認(rèn)20x8年的遞延所得稅

遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬(wàn)元)

遞延所得稅=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)]

=-33.5(萬(wàn)元)

(3)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬(wàn)元)

(4)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=462-2.4-33.5=426.1(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 620 000

遞延所得稅資產(chǎn) 375 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 620 000

遞延所得稅負(fù)債 40 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用335 000

2.按一步走的核算

(1)20x8年遞延所得稅:直接按照新稅率計(jì)算

遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬(wàn)元)

遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬(wàn)元)

(2)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬(wàn)元)

(3)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=462+(-35.9)=426.1(萬(wàn)元)

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 4 620 000

遞延所得稅資產(chǎn)351 000

遞延所得稅負(fù)債8 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅4 620 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 359 000

從以上兩種處理方法可以看出,顯然第二種方法要簡(jiǎn)單得多,其實(shí)在一步核算的過(guò)程中,已經(jīng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率調(diào)整過(guò)來(lái)了。因此在稅率變動(dòng)的情況下,建議采用第二種方法,其要點(diǎn)是在稅率變化的當(dāng)期及以后各期直接按新稅率計(jì)算,基本思路同稅率不變的情況。

(三)特殊情況下遞延所得稅的處理

1.直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng),由于會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值計(jì)價(jià),導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)合并的處理不同,可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如非同一控制下企業(yè)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異,在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí),相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益),通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。

3.按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減,比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理

此項(xiàng)內(nèi)容雖然不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上來(lái)看,可以減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,因此可視同可抵扣暫時(shí)性差異。具體在會(huì)計(jì)處理上,比如對(duì)于可以用以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損,如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”;如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)5年期間不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“資本公積——其他資本公積”。

運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理,關(guān)鍵是把握好遞延所得稅的處理,尤其在稅率變化的情況下應(yīng)注意正確確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額,同時(shí)根據(jù)具體的情況計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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