對事業(yè)會計與基建會計合并建賬的思考

楊　新

【摘 要】 本文以財政體制和政府收支分類改革為切入點(diǎn),從理論上說明了事業(yè)會計與基建會計合并建賬的必要性和可行性,并在實(shí)務(wù)操作上提出了合并建賬的可行性方案。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)會計; 基建會計; 合并

當(dāng)前,隨著財政體制進(jìn)一步深化改革,新政府收支分類科目的實(shí)施,把預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算單位會計核算等各個環(huán)節(jié)全部納入到一體化管理,實(shí)現(xiàn)財政與預(yù)算單位財會信息共享,既可以從根本上提高財政財會管理水平科學(xué)化、精細(xì)化和高效化,又從整體上減少了預(yù)算單位的工作量,改善預(yù)算單位的會計核算手段,提高預(yù)算單位的預(yù)算執(zhí)行能力,對全面提升預(yù)算單位的會計核算水平和財務(wù)管理水平都具有重要意義。但是,目前行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)和基本建設(shè)資金卻是分別依據(jù)不同的會計制度建賬。為確保會計信息的完整,亟需解決基本建設(shè)會計制度和預(yù)算單位會計制度整合的問題。筆者結(jié)合工作實(shí)際就兩項制度整合的必要性和可行性以及整合方案談一點(diǎn)粗淺的看法:

一、兩項制度整合的必要性

(一)一個單位兩個核算主體長期并存,會計信息人為割裂

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)撥款與支出的財務(wù)會計核算,按現(xiàn)行有關(guān)制度執(zhí)行。財政部《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》(財建[2002]394號)第二條規(guī)定,行政事業(yè)單位的基本建設(shè)資金應(yīng)按《國有建設(shè)單位會計制度》進(jìn)行會計核算。這就割裂了同一會計主體完整的資金運(yùn)動,不利于會計主體資金的統(tǒng)一管理與監(jiān)督。

(二)現(xiàn)行制度、政策相互矛盾,基本建設(shè)資金會計核算處于兩難境地

我國從2000年開始,逐步實(shí)施了部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購以及政府收支分類改革等一系列新的改革措施,強(qiáng)化了財政收支的集中管理和統(tǒng)一核算,基本建設(shè)資金列入了預(yù)算單位部門預(yù)算中,通過預(yù)算單位開設(shè)的國庫單一賬戶來進(jìn)行支付和清算。財政部《關(guān)于解釋〈基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》(財建【2003】724號)第四條規(guī)定:一個建設(shè)單位同時承建多個建設(shè)項目時,每個基本建設(shè)項目都必須單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。一筆基本建設(shè)資金一方面為滿足基建管理的需要,同時還要達(dá)到制度規(guī)定的要求,只能用行政事業(yè)單位會計制度進(jìn)行核算,再用輔助核算的方式根據(jù)國有建設(shè)單位會計制度進(jìn)行核算。一筆資金,利用兩項制度分別進(jìn)行核算,既浪費(fèi)人力物力,又讓人費(fèi)解,與改革的要求不符。

(三)行政事業(yè)單位管理需求、部門決算的編報要求將基建會計和行政事業(yè)會計進(jìn)行整合

1.由于基建會計與行政事業(yè)會計相分離,甚至基建資金核算由基建部門負(fù)責(zé),導(dǎo)致內(nèi)部控制不嚴(yán)或內(nèi)部控制成本過高的現(xiàn)象,不利于對基建資金的有效監(jiān)控。一些單位基建項目完工后不驗收、驗收后資產(chǎn)不及時移交單位統(tǒng)一管理的現(xiàn)象普遍存在。

2.從部門決算編報要求來看,部門決算的宗旨是全面反映預(yù)算單位的財務(wù)收支狀況。為完成部門決算的編報,必須從兩套核算體系中提取數(shù)據(jù)。對于基建資金核算應(yīng)由基建部門負(fù)責(zé)單位,要協(xié)調(diào)不同的部門,避免人力物力的浪費(fèi)。

二、兩項制度整合的可行性

(一)會計準(zhǔn)則要求一個預(yù)算單位為一個會計核算主體

1996年10月,財政部以第8號部長令發(fā)布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》,1997年底發(fā)布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》,1998年1月,財政部再次以第9號部長令發(fā)布了《行政單位財務(wù)規(guī)則》。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定“會計報表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財務(wù)收支情況及其結(jié)果”,以及《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定“會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”。改變了我國建設(shè)領(lǐng)域長期實(shí)行的將一個項目基本建設(shè)財務(wù)會計分離成建設(shè)和接收使用兩個財務(wù)會計核算主體的做法,要求多主體核算合并為一個會計核算主體,即基本建設(shè)與行政事業(yè)單位的財務(wù)會計并軌。

(二)公共財政體制的建立和完善,政府收支分類改革的成功實(shí)施使兩項制度整合成為可能

在公共財政體制下,財政管理制度改革逐步深入。行政事業(yè)單位收支實(shí)行“大收入、大支出”的管理,國庫單一賬戶管理已逐步推廣,部門預(yù)算、部門決算分別為預(yù)算單位所有資金的入口和出口。同時新的政府收支分類在支出經(jīng)濟(jì)分類科目中新增了“基本建設(shè)支出”、“其他資本性支出”等科目,為兩項制度的整合打下了堅實(shí)的基礎(chǔ)。

(三)企業(yè)會計和基本建設(shè)會計整合經(jīng)驗可以借鑒

1998年,財政部發(fā)布了《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會計處理辦法》,標(biāo)志著基建會計與企業(yè)會計的整合問題基本解決。

(四)部門決算體系的構(gòu)建,可指導(dǎo)兩項制度的整合工作

目前比較成熟的部門決算已成功將基本建設(shè)資金和行政事業(yè)資金完全融合到一套報表中,能夠完整、真實(shí)地反映預(yù)算單位的財務(wù)收支活動。

(五)會計電算化的實(shí)施,能夠滿足資金管理的需求

隨著會計信息技術(shù)處理的現(xiàn)代化,使行政事業(yè)單位為滿足其各項管理的要求,從同一套會計賬簿中獲取各種會計信息成為可能。將基建會計納入行政事業(yè)會計已具備了充分的技術(shù)基礎(chǔ)。

三、兩項制度整合方案

(一)整合的基本思路

目前行政事業(yè)單位基本建設(shè)管理體制未作調(diào)整,政府職能管理部門仍需要行政事業(yè)單位單獨(dú)提供基本建設(shè)信息。以現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度為主體,充分借鑒、吸收國有建設(shè)單位會計制度中能夠反映基本建設(shè)特色的會計科目,通過補(bǔ)充、調(diào)整與修訂相應(yīng)的會計科目內(nèi)容,建立基本建設(shè)資金和行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一核算的新的行政事業(yè)單位會計核算體系。

(二)會計科目體系的調(diào)整設(shè)置

由于基本建設(shè)項目工期長,不同于行政事業(yè)單位一般性支出,所以在設(shè)置科目時,要充分借鑒國有建設(shè)單位的會計制度經(jīng)驗。

1.在行政事業(yè)會計的資產(chǎn)類科目中增設(shè)“在建工程”、“工程物資”、“待核銷基建支出”、“轉(zhuǎn)出投資”、“預(yù)付工程款”等5個一級科目。

在“在建工程”科目下設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等4個二級科目,二級科目的核算內(nèi)容與國有建設(shè)單位會計制度中規(guī)定的相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同,可進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在“零余額賬戶用款額度”科目下增設(shè)“基建撥款額度”、在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)—XX項目”、在“財政應(yīng)返還額度”科目下增設(shè)“基建撥款額度”等3個二級科目。

2.在行政事業(yè)會計的負(fù)債類科目中增設(shè)“應(yīng)付工程款”1個一級科目、在“借入款項”科目下增設(shè)“基本建設(shè)借款”1個二級科目。

3.在行政事業(yè)會計的凈資產(chǎn)類科目增設(shè)“工程基金”、“基本建設(shè)結(jié)余”2個一級科目。

4.在行政事業(yè)會計的收入類科目中增設(shè)“基本建設(shè)撥款”1個一級科目。

5.在行政事業(yè)會計的支出類科目中增設(shè)“基本建設(shè)支出”、“撥出基本建設(shè)撥款”2個二級科目,取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”一級科目。

(三)上述科目的核算內(nèi)容

1.關(guān)于資產(chǎn)類科目

“在建工程”科目核算納入基本建設(shè)項目管理、尚未完工的工程投資。發(fā)生工程支出時,根據(jù)可確認(rèn)的計價依據(jù)借記本科目,貸記“基本建設(shè)撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付工程款”或“預(yù)付工程款”等科目;工程竣工結(jié)算并經(jīng)審計后,按照審計確認(rèn)的金額,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記本科目。本科目應(yīng)按不同的項目進(jìn)行明細(xì)核算。

“預(yù)付工程款”科目主要用于核算按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的工程進(jìn)度款。按照工程進(jìn)度向施工企業(yè)預(yù)付工程款時,借記本科目,貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“借入款項——基本建設(shè)借款”、“基本建設(shè)撥款”等科目。工程完工與施工企業(yè)結(jié)算已完工的工程價款時,按照從應(yīng)付工程款中扣回的預(yù)付工程款,借記相關(guān)科目,貸記本科目。本科目應(yīng)按收取工程進(jìn)度款的施工企業(yè)進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“工程物資”科目核算工程材料及需要安裝設(shè)備的實(shí)際成本。購入不需要安裝的設(shè)備和基本建設(shè)期間根據(jù)項目概算購入為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具及器具不在本科目核算,而是在“在建工程”下的明細(xì)科目“設(shè)備投資”中核算。購入工程物資時,借記本科目,貸記“零余額賬戶用款額度”、“基本建設(shè)撥款”、“銀行存款”等科目。項目施工領(lǐng)用物資時,借記“在建工程”下的“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目,貸記本科目。項目竣工決算時,項目所耗用的材料及設(shè)備全部轉(zhuǎn)移到“在建工程”科目中反映。本科目應(yīng)設(shè)置“專用材料”、“專用設(shè)備”、“工具及器具”等明細(xì)科目。本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“轉(zhuǎn)出投資”科目核算非經(jīng)營性項目為項目配套而建成的產(chǎn)權(quán)不歸屬本單位的專用設(shè)施的實(shí)際成本,主要包括專用鐵路線、專用公路、專用通信設(shè)施、送變電站等。本科目應(yīng)按轉(zhuǎn)出投資的類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

“待核銷基建支出”科目核算非經(jīng)營性項目發(fā)生的江河清障、航道清淤、飛播造林、水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究費(fèi)以及項目報廢等不能形成資產(chǎn)部分的投資支出。本科目應(yīng)按支出的類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

2.關(guān)于負(fù)債類科目

“應(yīng)付工程款”科目,核算行政事業(yè)單位根據(jù)基本建設(shè)合同以及工程進(jìn)度應(yīng)付而未付的基建款項。本科目應(yīng)按施工企業(yè)名稱進(jìn)行明細(xì)核算。

“基本建設(shè)借款”二級科目,本科目核算工程實(shí)施中出現(xiàn)特殊情況時的借款,按借款單位名稱進(jìn)行明細(xì)核算。

3.關(guān)于凈資產(chǎn)類科目

“工程基金”科目核算已完工結(jié)算的工程項目中與記入“基本建設(shè)支出”科目相對應(yīng)的工程凈資產(chǎn)。根據(jù)工程結(jié)算款中屬于撥款與自籌安排的金額,借記“基本建設(shè)支出”科目,貸記“工程基金”科目。在工程竣工交付使用后,借記“工程基金”科目,貸記“固定基金”科目。需要注意的是用借款進(jìn)行基本建設(shè)時,在借款償還前,其資金的投入僅通過在建工程等相關(guān)資產(chǎn)科目反映,不列入“基本建設(shè)支出”科目,也不增加工程基金,因為它不屬于行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

“基本建設(shè)結(jié)余”科目核算行政事業(yè)單位在一定期間“基本建設(shè)撥款”、“撥出基本建設(shè)撥款”和“基本建設(shè)支出”科目收支相抵后的余額,本科目貸方余額為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的結(jié)余。工程項目未竣工驗收之前產(chǎn)生的結(jié)余,下年滾存使用;工程項目竣工驗收之后產(chǎn)生的結(jié)余首先用于歸還項目借款,如仍有結(jié)余,30%作為單位留成收入,主要用于項目配套設(shè)施建設(shè)、職工獎勵和工程質(zhì)量獎,70%按投資來源比例歸還投資方。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

4.關(guān)于收入類科目

“基本建設(shè)撥款”科目核算本年度的基建撥款。期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項。

5.關(guān)于支出類科目

“基本建設(shè)支出”科目核算本年度的基建支出,工程項目在完工結(jié)算前發(fā)生的基建支出不記入本科目。完工結(jié)算時借記本科目,貸記“工程基金”科目?；ń杩钚纬傻幕ㄖС鲈诨ń杩顑斶€之前不記入本科目。期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按工程項目進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置輔助核算項。

“撥出基本建設(shè)撥款”科目核算行政事業(yè)單位按照預(yù)算撥付所屬單位的基本建設(shè)資金。期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。本科目應(yīng)按單位名稱進(jìn)行明細(xì)核算,同時本科目應(yīng)按支出功能分類設(shè)置輔助核算項?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定[S].財建[2002]394號.

[2] 《水利建設(shè)單位財務(wù)管理與會計核算范例》編寫委員會編著.水利建設(shè)單位財務(wù)管理與會計核算范例[M].中國水利水電出版社,2003.

[3] 溫佐望.對基建會計納入行政事業(yè)會計的思考[J].財會月刊:會計版,2008(10).

[4] 河北省人民政府關(guān)于印發(fā)《河北省省級財政資金收付管理制度改革實(shí)行辦法》的通知[S].冀政[2003]49號.

[5] 河北省財政廳關(guān)于印發(fā)《河北省省級預(yù)算單位財政資金收付管理制度改革試點(diǎn)會計核算暫行辦法》的通知[S].冀財庫[2003]18號.