淺析確認(rèn)破產(chǎn)重組或破產(chǎn)和解中有關(guān)債務(wù)終止的原則

余　萍

摘要：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組》適用范圍是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的重組事項(xiàng)”。如何根據(jù)這一準(zhǔn)則理解和判斷這一原則是困擾不少企業(yè)的難題，本文試圖從法律法規(guī)依據(jù)和案例分析兩個(gè)方面來說明這一財(cái)務(wù)原則。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)重組破產(chǎn)和解債務(wù)終止確認(rèn)原則

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)案件申請和處理包括三種途徑：破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重組、破產(chǎn)和解。申請重組包括兩種情形：A、在資不抵債或不能支付的情形下；B、在具有明顯喪失清償能力可能的情形下。債務(wù)人申請破產(chǎn)和解包括兩個(gè)時(shí)點(diǎn)：A、陷入不能支付的困境，主動申請破產(chǎn)和解：B、法院受理破產(chǎn)申請(無論由誰提出)后，債務(wù)人可申請和解。

一、法律法規(guī)分析

1、有關(guān)債權(quán)、債務(wù)終止確認(rèn)的原則

破產(chǎn)重組或破產(chǎn)和解中涉及的有關(guān)債權(quán)、債務(wù)，屬于金融資產(chǎn)或負(fù)債。相應(yīng)的，破產(chǎn)重組或破產(chǎn)和解中有關(guān)的債權(quán)、債務(wù)的終止確認(rèn)原則，均應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的第25條至29條的有關(guān)規(guī)定。例如，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006》相比，新修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中進(jìn)一步明確指出，對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號－債務(wù)重組》規(guī)范下的債務(wù)重組中涉及的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)，只有在滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，才能終止確認(rèn)。

具體而言，重組債務(wù)的終止確認(rèn)條件為：該金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其～部分。即當(dāng)且僅當(dāng)該負(fù)債(或該負(fù)債的一部分)消除時(shí)(即，當(dāng)合同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或到期時(shí))，債務(wù)人才能將該項(xiàng)負(fù)債(或該項(xiàng)負(fù)債的一部分)從資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)轉(zhuǎn)出。

在金融負(fù)債全部或部分終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對價(jià)(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債)之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。

2、有關(guān)重組債務(wù)終止確認(rèn)的具體條件

債務(wù)重組或和解結(jié)果具有不確定性，會計(jì)處理也存在著不確定性。因此，如上文所述，有關(guān)重組債務(wù)、和解債務(wù)，僅當(dāng)滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的第26條至29條的有關(guān)規(guī)定條件，才能終止確認(rèn)。

二、相關(guān)問題在會計(jì)實(shí)踐中的具體處理辦法

筆者認(rèn)為，破產(chǎn)重組的債務(wù)重組完成日，應(yīng)以重組計(jì)劃監(jiān)督期結(jié)束、重組計(jì)劃被完全執(zhí)行(或債務(wù)人有能力完全執(zhí)行)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能終止確認(rèn)有關(guān)債務(wù)、并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組損益(營業(yè)外收入)。破產(chǎn)和解的債務(wù)重組完成日，應(yīng)以和解協(xié)議被完全履行為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能終止確認(rèn)有關(guān)債務(wù)、并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組損益(營業(yè)外收入)。

以破產(chǎn)重組為例，具體而言，只有同時(shí)滿足以下條件，才能認(rèn)為債務(wù)重組已完成(有關(guān)協(xié)議履行完畢)、債務(wù)重組收益已實(shí)現(xiàn)：

1、按期制定并表決的重組計(jì)劃，經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)或直接批準(zhǔn)

情形包括：各表決組均通過重組計(jì)劃，且人民法院裁定批準(zhǔn)；或部分表決組未通過重組計(jì)劃，但經(jīng)申請后人民法院直接批準(zhǔn)(應(yīng)符合《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的六項(xiàng)條件)。

值得注意的是，經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)的重組計(jì)劃，并不能保證債務(wù)人依法不再承擔(dān)對計(jì)劃減免債務(wù)的清償責(zé)任，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第93條規(guī)定：如果債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重組計(jì)劃，經(jīng)申請人民法院裁定終止重組計(jì)劃執(zhí)行的。債權(quán)人在重組計(jì)劃中作出的債權(quán)調(diào)整的承諾失去效力。

2、債務(wù)人在規(guī)定的監(jiān)督期內(nèi)(包括經(jīng)人民法院裁定延長的監(jiān)督期限內(nèi))。重組計(jì)劃被完全執(zhí)行或債務(wù)人有能力完全執(zhí)行

重組計(jì)劃的執(zhí)行期間很可能在一年以上，因此不能下“重組計(jì)劃被完全執(zhí)行”的結(jié)論。如會計(jì)仍堅(jiān)持在重組計(jì)劃被完全執(zhí)行時(shí)確認(rèn)重組損益，則又不能反映債務(wù)人未來很可能的債務(wù)清償金額，不利于反映債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率，不利于債務(wù)人的未來經(jīng)營。而破產(chǎn)法規(guī)范重組的立法宗旨在于保護(hù)債權(quán)人利益的最大化。若會計(jì)不確認(rèn)很可能的負(fù)債，則直接影響債務(wù)人的經(jīng)營，間接影響債權(quán)人的利益，或者說，債權(quán)人的利益并沒有得到保證。因此，可以考慮替代的標(biāo)準(zhǔn)，這就是要求債務(wù)人有能力完全執(zhí)行，有能力的標(biāo)準(zhǔn)包括：(1)債務(wù)人的經(jīng)營方案是可行的；(2)債務(wù)人取得了第三方，特別是控股股東的財(cái)務(wù)支持。

三、相關(guān)案例分析

1、ST海納(會計(jì)師：浙江天健會計(jì)師事務(wù)所)

破產(chǎn)重組的債務(wù)重組。以重組計(jì)劃監(jiān)督期結(jié)束、重組計(jì)劃被完全執(zhí)行為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，終止確認(rèn)有關(guān)債務(wù)、并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組損益3.68億。

2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注有關(guān)披露：2007年9月，因面臨債務(wù)危機(jī)，浙江海納被債權(quán)人向法院申請破產(chǎn)重組，并被法院宣告進(jìn)入破產(chǎn)重組程序。根據(jù)債權(quán)人會議通過并經(jīng)法院批準(zhǔn)的《重組計(jì)戈4草案》，浙江海納及重組方在按申報(bào)債權(quán)本金的25.35％清償后。剩余本金債權(quán)、全部利息債權(quán)和其他債權(quán)予以減免。2007年12月，因本公司重組計(jì)劃已在重組計(jì)劃期內(nèi)執(zhí)行完畢，經(jīng)法院裁定，浙江海納管理人監(jiān)督職責(zé)終止，按照重組計(jì)劃減免的債務(wù)，浙江海納不再承擔(dān)清償責(zé)任；并且重組方承諾。對在本次破產(chǎn)重組中可能存在的未申報(bào)債權(quán)，如果經(jīng)法院確認(rèn)，由重組方按照重組計(jì)劃規(guī)定的同類債權(quán)的清償條件負(fù)責(zé)清償，因此，導(dǎo)致浙江海納出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)的連帶擔(dān)保責(zé)任得到解除。

2、ST浪莎(會計(jì)師：四川華信會計(jì)師事務(wù)所)

破產(chǎn)和解的債務(wù)重組，以和解協(xié)議被完全履行為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，終止確認(rèn)有關(guān)債務(wù)、并確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組損益2.85億。

2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注有關(guān)披露：2007年1月至3月，公司與中國長城資產(chǎn)管理公司、宜賓市國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司、宜賓中元造紙有限責(zé)任公司等進(jìn)行了債務(wù)和解，豁免了本公司債務(wù)285,368，260.76元，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組》第二章第四條的規(guī)定，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)人了營業(yè)外收入。