新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的四個(gè)重要問(wèn)題分析

劉淑群

摘要：以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，分別對(duì)利得與損失、利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動(dòng)表、相關(guān)附注等四個(gè)方面的內(nèi)容作出探討，并對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的未來(lái)發(fā)展作出展望。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告探討和展望

一、選題背景和文獻(xiàn)綜述

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司率先實(shí)施。由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成。在新準(zhǔn)則體系下，財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及報(bào)表附注組成。利潤(rùn)表的改動(dòng)以及采用所有者權(quán)益變動(dòng)表說(shuō)明了我國(guó)在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告方面在與國(guó)際接軌，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化方面邁出了重大的一步，具有繼往開(kāi)來(lái)的重大意義。

葛家澍(2000)認(rèn)為，從目前一些國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)已經(jīng)采取的行動(dòng)看，報(bào)表的改革似乎主要針對(duì)以收益表(損益表)為代表的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告。王松年、顧兆峰(2002)認(rèn)為，雖然現(xiàn)值或者公允價(jià)值的使用受制于許多客觀因素，但可以說(shuō)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的使用是一種必然的趨勢(shì)。公允價(jià)值的使用必然會(huì)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得和損失的報(bào)告問(wèn)題，這也就是各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要求企業(yè)提供“全面收益報(bào)告”或者“全部已確認(rèn)利得與損失表”或者“權(quán)益變動(dòng)表”的原因所在。謝詩(shī)芬(2004)認(rèn)為，采用公允價(jià)值計(jì)量(不論局部采用還是全面采用)，就必然導(dǎo)致全面收益計(jì)量及報(bào)告：因改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告而誕生的全面收益計(jì)量及報(bào)告(不論采用什么形式)，就必然要求采用公允價(jià)值計(jì)量。

借鑒眾多學(xué)者的相關(guān)研究結(jié)論，本文將主要針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后的利得與損失、利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動(dòng)表、相關(guān)附注等幾個(gè)方面作出相關(guān)探討。

二、對(duì)利得與損失的探討

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定利得是指“由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

關(guān)于利得和損失的定位。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體分類，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架。此次我國(guó)雖然引入了利得與損失的概念，但并沒(méi)有將其列為會(huì)計(jì)要素。從國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)要素的規(guī)范來(lái)看，F(xiàn)ASB將會(huì)計(jì)要素劃分成資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失和綜合收益，ASB將會(huì)計(jì)要素劃分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、所有者投入款、派給所有者款項(xiàng)、利得、損失，其中利得包括了收入和狹義的利得，損失包括了費(fèi)用和狹義的損失。我國(guó)將會(huì)計(jì)要素劃分為六個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，并且在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五章所有者權(quán)益中提到了利得和損失。

利得與損失和收入與費(fèi)用的性質(zhì)是相同的，它們都會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少，屬于與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。不同之處在于收入與費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，利得與損失是企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的。

關(guān)于利得與損失的分類。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將利得與損失分為兩大類：直接計(jì)凈利潤(rùn)的利得與損失和直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得與損失。

關(guān)于利得與損失的列報(bào)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南所推薦的利潤(rùn)表的格式中，公允價(jià)值損益核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。

引入利得與損失的概念，本可以使原來(lái)規(guī)范的營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出的內(nèi)容有一個(gè)恰當(dāng)、合理的分類，便于這方面信息的歸納匯總。但現(xiàn)在仍有一些混亂。不夠明晰。

三、對(duì)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)的探討

IASC以及英國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均要求，在利潤(rùn)表中將持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益分開(kāi)列示，認(rèn)為這樣做不僅可以反映資產(chǎn)處置凈收益的情況，而且為報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)展前景提供可靠的依據(jù)。

美國(guó)的損益表將三大類產(chǎn)生損益的活動(dòng)：經(jīng)營(yíng)、其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及偶然的或非常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按順序依次列示，給人感覺(jué)清晰明了。相比之下，我國(guó)新出臺(tái)的利潤(rùn)表格式讓人覺(jué)得對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益的區(qū)分不甚明了。

首先。在新利潤(rùn)表中，將“資產(chǎn)減值損失”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這兩個(gè)項(xiàng)目列于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前，顯然欠妥。原因有三點(diǎn)：

第一，造成利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)恒等式混亂?！百Y產(chǎn)減值損失”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”明顯不屬于收入與費(fèi)用，因?yàn)椤肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”科目應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而“資產(chǎn)減值損失”無(wú)法簡(jiǎn)單歸為利得或是費(fèi)用要素。如果是將它們列于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前，那么“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”這一式子就不成立。

第二，出于對(duì)兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一的考慮，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科

目中對(duì)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的核算。類似于SFAS NO.130中提及的“采用公允價(jià)值對(duì)準(zhǔn)備出售的證券進(jìn)行計(jì)價(jià)導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)利得和損失”，是屬于非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的損益。而“資產(chǎn)減值損失”的各個(gè)組成部分，則涉及會(huì)計(jì)估計(jì)，長(zhǎng)期以來(lái)被部分企業(yè)用來(lái)進(jìn)行盈余管理。而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)這個(gè)項(xiàng)目主要用來(lái)衡量一個(gè)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)的盈利能力以及評(píng)價(jià)企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，將這兩個(gè)項(xiàng)目的列示于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前，將對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)這個(gè)項(xiàng)目的作用和內(nèi)容造成混亂。

第三，與國(guó)際慣例不符合。ASB與FASB都是單獨(dú)設(shè)表或者在凈利潤(rùn)下接著報(bào)告未實(shí)現(xiàn)利得和損失信息，例如，F(xiàn)ASB將“未實(shí)現(xiàn)的有價(jià)證券持有利得”列示于股東權(quán)益變動(dòng)表中，作為企業(yè)其他全面收益的一部分。既然“公允價(jià)值變動(dòng)損益”也是屬于未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，那么它就屬于其他全面收益部分，列示于利潤(rùn)表之中是否合適呢?因此，應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格區(qū)分利潤(rùn)表與所有者權(quán)益變動(dòng)表的職能，這樣利潤(rùn)表才能較為可靠地反映管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心——凈收益，而已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益與有助于投資者決策的未實(shí)現(xiàn)收益分開(kāi)披露。

其次，關(guān)于“投資收益”項(xiàng)目?！巴顿Y收益”在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前列示也是值得商榷的。目前，雖然對(duì)外投資的成敗已成為導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)成敗的重要因素，但由于投資收益的獲得在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營(yíng)，因而其風(fēng)險(xiǎn)較大，不能可靠地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而且，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，證券投資在保險(xiǎn)或投資公司會(huì)是營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用的來(lái)源，但在制造或貿(mào)易公司，是利得與損失的來(lái)源。所以，論從利潤(rùn)表要素及會(huì)計(jì)等式的角度出發(fā)，還是從協(xié)調(diào)與統(tǒng)一兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度出發(fā)，“投資收益”都應(yīng)該在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之后列示。

四、對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的探討

所有者權(quán)益變動(dòng)表是此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)，但客觀而言，其內(nèi)容與結(jié)構(gòu)都還有待完善。

首先，在國(guó)外的業(yè)績(jī)報(bào)告體系中，權(quán)益變動(dòng)表扮演著報(bào)告其他全面收益的角色，它是對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)表信息披露方面的一個(gè)有力的補(bǔ)充，使得信息的披露更加全面。我國(guó)此次雖然引入了所有

者權(quán)益變動(dòng)表，但是并沒(méi)有相應(yīng)引入全面收益概念。這就造成所有者權(quán)益變動(dòng)表的地位比較尷尬。

其次，目前在所有者權(quán)益變動(dòng)表中直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失的子項(xiàng)目明顯偏簡(jiǎn)單，除了“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”、“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響”、“與計(jì)人所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響”之外，都以“其他”列示，不夠明確。

五、對(duì)相關(guān)附注的探討

第一，新利潤(rùn)表中不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入／成本與其他業(yè)務(wù)收入／成本。然而，無(wú)論是從決策有用觀還是從受托責(zé)任觀出發(fā)。企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)疑是企業(yè)最核心的業(yè)務(wù)，能最為可靠地評(píng)價(jià)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而且對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入／成本也是他們最為關(guān)心的信息，因?yàn)橹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)狀況良好的企業(yè)一般都具有較強(qiáng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，能夠取得相對(duì)較好盈利水平。所以在附注中詳細(xì)列示主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)支出還是非常必要的。

第二，對(duì)于營(yíng)業(yè)外收支中的其他項(xiàng)目，如自然災(zāi)害重大損失、債務(wù)重組損失、罰款支出等，如果發(fā)生金額較大，對(duì)企業(yè)有重大影響，而且罰款支出這樣的項(xiàng)目也有助于投資者了解企業(yè)與政府部門(mén)之間的關(guān)系，為了解決“逆向選擇”問(wèn)題，

六、對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的未來(lái)展望

在企業(yè)社會(huì)責(zé)任日益受到人們矚目的今天，企業(yè)也不再是純粹的利潤(rùn)追逐者，它們還肩負(fù)著許多社會(huì)責(zé)任，如環(huán)境保護(hù)、社會(huì)福利等。財(cái)務(wù)報(bào)告在這方面的不足之處日益凸現(xiàn)。

第一，貨幣資本的支配力逐漸減弱。人力、知識(shí)資本的貢獻(xiàn)比例卻日趨增長(zhǎng)，這就要求財(cái)務(wù)報(bào)告要為這些信息使用者服務(wù)，

第二，政治經(jīng)濟(jì)民主化的趨勢(shì)要求貨幣資本支配者公布企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)額以及貢獻(xiàn)額的分配，以利于社會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督。

第三，公布企業(yè)對(duì)社會(huì)的真實(shí)貢獻(xiàn)額及其分配狀況，有利于協(xié)調(diào)勞資雙方、各種資本供應(yīng)者以及企業(yè)與社會(huì)、國(guó)家政府的關(guān)系，從而在化解利益分配中的矛盾。增強(qiáng)利益創(chuàng)造中的合力等方面起到積極的作用。

第四，國(guó)家了解企業(yè)對(duì)社會(huì)的真實(shí)貢獻(xiàn)。有利于國(guó)家科學(xué)地制訂宏觀調(diào)控措施，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)完善的系統(tǒng)性體系，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革不斷深入發(fā)展的產(chǎn)物，它的出現(xiàn)適應(yīng)了國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛剛出臺(tái)不久，僅憑現(xiàn)有的數(shù)據(jù)和資料要全面評(píng)價(jià)新財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的實(shí)施影響和效用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。雖然目前對(duì)新準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告還存在不少爭(zhēng)議，但是我們相信，作為一個(gè)新生事物的新的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告體系也會(huì)在辯論修改中不斷完善。