論人力資本會(huì)計(jì)核算體系的改革思路

余　勇

摘要：我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系不承認(rèn)人力資本和資本產(chǎn)權(quán)所有者對(duì)企業(yè)是一種投資的概念，致使職工分享不到企業(yè)的剩余。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。必須對(duì)人力資本化會(huì)計(jì)體系進(jìn)行改革，增設(shè)“人力資產(chǎn)”科目，在“實(shí)收資本”下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，進(jìn)行收入分配和工資制改革。會(huì)計(jì)。核算改革就是在現(xiàn)行核算體系的基礎(chǔ)上增加人力資源的核算內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：人力資本會(huì)計(jì)核算改革思路

在我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中，人們只對(duì)物質(zhì)資本及其它的占有形式，如流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)等給予管理和核算，面對(duì)生產(chǎn)力三要素中的勞動(dòng)者及勞動(dòng)者帶來(lái)的收益，沒(méi)有進(jìn)行核算，因而無(wú)法區(qū)分哪些是企業(yè)的物質(zhì)資本帶來(lái)的收益，哪些是企業(yè)的人(人力資本)創(chuàng)造的收益。

一、人力資本及人力資本理論

人力資本是指為提高人的能力而投入的一種資本，它體現(xiàn)在勞動(dòng)者身上，是以勞動(dòng)者的數(shù)量和質(zhì)量表現(xiàn)的資本。有技術(shù)知識(shí)的人力和缺少技術(shù)知識(shí)的人力對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)存在差異，這種差異源于他們所受的教育及訓(xùn)練投資的程度。因此，社會(huì)和個(gè)人投資在人力本身的花費(fèi)如同投資在固定資產(chǎn)上一樣，是能使社會(huì)和個(gè)人產(chǎn)生更高收入的形式，這種資本被稱之為人力資本。

對(duì)人力資本研究卓有貢獻(xiàn)的美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在他的《人力資本投資》中，系統(tǒng)地闡述了人力資本理論。

(一)人力資本是通過(guò)人力投資形成的

人力投資亦是人口質(zhì)量投資，人口質(zhì)量投資有以下幾種形式：

1、用于教育上的支出

通過(guò)教育訓(xùn)練以及提高勞動(dòng)力質(zhì)量，提高了勞動(dòng)者的工作能力、技術(shù)水平和熟練程度，從而增加了國(guó)民收入。

2、用于保健的支出

3、用于勞動(dòng)力國(guó)內(nèi)流動(dòng)的支出

勞動(dòng)力的國(guó)內(nèi)流動(dòng)，有助于解決國(guó)內(nèi)勞動(dòng)力余額的調(diào)劑和專長(zhǎng)的發(fā)揮，使現(xiàn)有的人力資本得到更合理的使用。

4、用于移民入境的支出

移民入境使國(guó)外的人力遷移本國(guó)，從而節(jié)約了人力資源的成長(zhǎng)所需費(fèi)用及教育費(fèi)用。

(二)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中，人力資本的作用大于物質(zhì)資本的作用

舒爾茨認(rèn)為，現(xiàn)代化生產(chǎn)條件下當(dāng)代勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高。正是人力資本大幅度增長(zhǎng)的結(jié)果。他的研究還表明，戰(zhàn)后的日本和德國(guó)在一堆廢墟上重新迅速崛起而擠身于世界強(qiáng)國(guó)的主要原因，正是在于重視人力資本投資。

(三)教育投資是人力投資的主要部分

提高人口質(zhì)量尤為重要，在有形資本和土地不變的情況下，在生產(chǎn)力函數(shù)中引人有技術(shù)知識(shí)程度區(qū)別的人力變量之后，因變量(產(chǎn)出)有相當(dāng)?shù)牟町?。因此，高技術(shù)知識(shí)程度的人力資本所帶來(lái)的產(chǎn)出明顯高于技術(shù)程度低的人力。

二、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系的特點(diǎn)及其缺陷

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系有兩個(gè)特點(diǎn)：一是在遵循會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則和可靠性原則下，企業(yè)內(nèi)的人力資本價(jià)值由于不能準(zhǔn)確計(jì)量而無(wú)法納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；二是在遵循“資本雇傭勞動(dòng)”的金融理念下，認(rèn)為企業(yè)的唯一所有者是股東——非人力資本的投資者，他們承受了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)的稅后利潤(rùn)只在所有股東之間進(jìn)行分配。而人力資本只是為股東利益最大化服務(wù)的一個(gè)工具，他們從企業(yè)領(lǐng)取固定的報(bào)酬，不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)上的任何風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)核算中將支付給企業(yè)中人力資本所有者的工資等貨幣支出作為生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用列支。然而，按照企業(yè)的合約性質(zhì)，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，在性質(zhì)上體現(xiàn)為一個(gè)要素使用權(quán)交易合約的履行過(guò)程，那么從契約自由和當(dāng)事人之間平等的角度來(lái)看，企業(yè)中所有要素產(chǎn)權(quán)所有者的地位都是平等的。況且既然是一些契約的聯(lián)結(jié)，那么企業(yè)中的要素所有者當(dāng)然不只是非人力資本要素所有者一種。周其仁將企要素分為兩種類型：人力資本要素和非人力資本要素，并且將企業(yè)簡(jiǎn)單地概括為一個(gè)人力資本產(chǎn)權(quán)所有者和非人力資本產(chǎn)權(quán)所有者之間的特別合約。由此可見。在現(xiàn)代企業(yè)中不僅需要非人力資本，也需要人力資本；不僅要承認(rèn)非人力資本的產(chǎn)權(quán)，而且也應(yīng)承認(rèn)人力資本的產(chǎn)權(quán)?；谶@種理念，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系表現(xiàn)出明顯不足：

(一)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系不承認(rèn)人力資本，即不承認(rèn)人力資本是人力資本產(chǎn)權(quán)所有者對(duì)企業(yè)的一種投資，那么當(dāng)然不能給予人力資本的價(jià)值增值。在會(huì)計(jì)核算中的表現(xiàn)為：沒(méi)有確認(rèn)人力資產(chǎn)的價(jià)值，不在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方列示任何有關(guān)人力資產(chǎn)的項(xiàng)目，同時(shí)也不確認(rèn)人力資本投資者對(duì)企業(yè)的所有權(quán)，不確認(rèn)人力資本所有者權(quán)益，在資產(chǎn)負(fù)債表的右方即負(fù)債和所有者權(quán)益方，只列示非人力資本投資者對(duì)企業(yè)的所有者權(quán)益，在所有者權(quán)益的實(shí)收資本項(xiàng)目中不包括人力資本產(chǎn)權(quán)所有者對(duì)企業(yè)的所有權(quán)。當(dāng)然也不可能設(shè)置用于核算人力資產(chǎn)或人力資本的任何會(huì)計(jì)核算科目。

(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系對(duì)人力資源與核算企業(yè)使用者支付的工資和福利費(fèi)，將工資支付計(jì)入產(chǎn)品或服務(wù)的“生產(chǎn)成本”或“管理費(fèi)用”與“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”中；如果是向?yàn)槠髽I(yè)職工生活福利服務(wù)的人員支付的工資則計(jì)入“應(yīng)付福利費(fèi)”中，并按職工工資總額的14％計(jì)提職工個(gè)人福利費(fèi)，按稅后利潤(rùn)的5％-10％提取公益金，用于職工的集體福利。這種核算方法的結(jié)果是：職工個(gè)人直接從企業(yè)獲取的基本上只有固定的工資收入，沒(méi)有多少企業(yè)剩余的分配：對(duì)于企業(yè)，支付給職工整體的不僅有固定的工資費(fèi)用，還有個(gè)人福利費(fèi)，而且向職工分配了企業(yè)剩余。實(shí)際上由于從稅后利潤(rùn)中提取的公益金用于企業(yè)職工的集體福利，這些福利支出形成的資產(chǎn)仍然歸企業(yè)所有，并不為企業(yè)職工所擁有，所以最終的效果是企業(yè)職工未真正分享到企業(yè)的剩余。

三、完善會(huì)計(jì)核算體系改革的思路

目前人力資本價(jià)值尚無(wú)法計(jì)量，所以人力資本正式納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系條件尚不成熟，但是我們?nèi)匀豢梢詫?duì)人力資本化后會(huì)計(jì)核算體系的適應(yīng)性改革思路進(jìn)行設(shè)想。其基本思路是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下調(diào)整：

(一)增設(shè)“人力資產(chǎn)”科目

用于核算企業(yè)重要人力資源投入轉(zhuǎn)化而來(lái)的資產(chǎn)的增減變化及結(jié)存情況，屬資產(chǎn)類科目?！叭肆Y產(chǎn)”的借方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價(jià)值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產(chǎn)以及企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人員人力資產(chǎn)經(jīng)過(guò)培訓(xùn)!學(xué)習(xí)和工作經(jīng)驗(yàn)的積累等情況而產(chǎn)生的價(jià)值增值。“人力資產(chǎn)”的貸方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價(jià)值的減少額，包括企業(yè)現(xiàn)有人員的退出或企業(yè)現(xiàn)有職工因傷殘、身體以及其他原因而發(fā)生的價(jià)值減值。余額在借方，表示企業(yè)現(xiàn)存人力資產(chǎn)的價(jià)值。

(二)在“實(shí)收資本”下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：“實(shí)收資本——非人力資本投入”“實(shí)收資本——人力資本投入”

“實(shí)收資本——非人力資本投入”核算的內(nèi)容和方法同“實(shí)收資本”?！皩?shí)收資本——人力資本投入”則反映企業(yè)因人力資源投資而形成的人力資本所有者對(duì)企業(yè)的要求權(quán)?？颇康男再|(zhì)屬于所有者權(quán)益類。貸方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的增加。借方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的減少。余額在貸方，表示企業(yè)確認(rèn)的人力資本對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的總額。

(三)進(jìn)行工資制度改革，將現(xiàn)行的工資總額分解為兩個(gè)部分：補(bǔ)償性工資和增值工資

補(bǔ)償性工資根據(jù)隨時(shí)的市場(chǎng)物價(jià)水平和企業(yè)所在地的生活消費(fèi)水平。認(rèn)定職工基本生活所需開支標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確定。補(bǔ)償性工資的會(huì)計(jì)核算遵循現(xiàn)行的工資核算方法。

(四)改革收入分配制度按照各類所有者的資本份額平均分享企業(yè)剩余

企業(yè)剩余的計(jì)算和分配參考現(xiàn)行的利潤(rùn)計(jì)算及其分配模式。將“本年利潤(rùn)”科目改設(shè)為“本年剩余”，將“利潤(rùn)分配”改設(shè)為“剩余分配”。簡(jiǎn)而言之，會(huì)計(jì)核算改革就是在現(xiàn)行核算體系的基礎(chǔ)上增加人力資源的核算內(nèi)容。

四、人力資源會(huì)計(jì)前景展望

人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展。當(dāng)前，隨著科學(xué)的進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，從而促使各部門有效使用和合理開發(fā)，具有十分重要的意義。

當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)信息仍處于對(duì)內(nèi)報(bào)告階段，但其未來(lái)發(fā)展前景廣闊。人力資源會(huì)計(jì)提供的信息，有助于企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行正確的人才資源投資決策，從而對(duì)人力資源進(jìn)行合理分配和管理，以利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)，這些信息可使外部投資者了解企業(yè)人力資源的投資開發(fā)現(xiàn)狀，這些因素一定程度上決定了企業(yè)未來(lái)獲利能力和發(fā)展前景，能幫助外部及潛在投資者作出合理決策。所以，人力資源會(huì)計(jì)必將會(huì)得到大力推廣和廣泛應(yīng)用的。