小議煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

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摘要：我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)不僅要在煤炭成本中提取煤礦維簡費(fèi)，還要提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用。本文結(jié)合實(shí)務(wù)中遇到的問題，針對(duì)這二項(xiàng)專用資金的提取、使用談些不同的看法。

關(guān)鍵詞：煤礦維簡費(fèi)生產(chǎn)安全費(fèi)用

煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用是我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)從生產(chǎn)成本中提取，專項(xiàng)用于企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)支出和煤炭生產(chǎn)安全設(shè)施支出的資金。

一、現(xiàn)行煤炭企業(yè)兩項(xiàng)資金的一般會(huì)計(jì)處理

(一)兩項(xiàng)資金使用時(shí)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)煤礦維簡費(fèi)的會(huì)計(jì)處理大多數(shù)煤炭生產(chǎn)企業(yè)仍按以前國家所發(fā)有關(guān)維簡費(fèi)的規(guī)定和辦法執(zhí)行，即將維簡費(fèi)的費(fèi)用性支出直接在計(jì)提的維簡費(fèi)中核銷，將維簡費(fèi)的資本性支出按固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值增加資產(chǎn)的同時(shí)，沖減維簡費(fèi)并增加資本公積，該固定資產(chǎn)在使用期間仍然按月計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本。

對(duì)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是按照2004年5月28日財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)>的通知》(以下簡稱《解答四》)規(guī)定：煤炭企業(yè)于未來期間使用已提取的安全費(fèi)用時(shí)，在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接沖減長期應(yīng)付款：如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。

(二)兩項(xiàng)資金提取時(shí)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)按《通知》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡費(fèi)時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取維簡費(fèi)用”科目(即：實(shí)際產(chǎn)量×提取標(biāo)準(zhǔn))，如果礦井建筑物固定資產(chǎn)折舊未提足，則按提取的維簡費(fèi)中噸煤2.50元井巷費(fèi)部分作為礦井建筑物資產(chǎn)的折舊，貸記“累計(jì)折舊”科目，將其余部分作為維簡費(fèi)，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目。如果礦井建筑物固定資產(chǎn)折舊已提足，則提取的維簡費(fèi)全數(shù)記入“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目。

企業(yè)按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取安全費(fèi)用”科目(即：實(shí)際產(chǎn)量×提取標(biāo)準(zhǔn))，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。

二、目前兩項(xiàng)資金會(huì)計(jì)處理存在的問題

維簡費(fèi)和安全費(fèi)用的使用既有費(fèi)用性支出也有資本性支出。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，兩項(xiàng)資金無論從提取的途徑還是使用的范圍，其性質(zhì)基本相同，會(huì)計(jì)處理可比照進(jìn)行。但表現(xiàn)出的問題是：

(一)若用維簡費(fèi)形成的固定資產(chǎn)仍延用過去煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)處理的做法按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本沖減維簡費(fèi)并增加資本公積，該固定資產(chǎn)在以后使用期間仍然按月計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本，則導(dǎo)致一項(xiàng)支出兩次計(jì)入成本，資本公積成為從成本中提取，有背資本公積項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)意義。在執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后，該項(xiàng)資本公積如何使用尚未明確。

(二)按《通知》規(guī)定，煤礦維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用要按標(biāo)準(zhǔn)提取，?？顚Ｓ茫瑢ｍ?xiàng)核算在負(fù)債類科目。當(dāng)企業(yè)使用結(jié)余時(shí)負(fù)債科目為貸方余額；當(dāng)企業(yè)使用透支時(shí)，負(fù)債科目為借方余額。

這種賬務(wù)處理方式存在以下弊端：一是給人為調(diào)解利潤創(chuàng)造條件。煤炭企業(yè)實(shí)際工作中，維簡費(fèi)、安全費(fèi)用與煤炭生產(chǎn)成本的一些日常開支項(xiàng)目很難加以區(qū)分，企業(yè)為了利潤的需要會(huì)將應(yīng)在維簡費(fèi)和安全費(fèi)用列支的成本項(xiàng)目直接在日常成本中開支，使兩項(xiàng)資金結(jié)余在負(fù)債科目反映；相反，企業(yè)也會(huì)將本應(yīng)在生產(chǎn)成本中的開支轉(zhuǎn)入維簡費(fèi)、安全費(fèi)用列支，甚至使維簡費(fèi)和安全費(fèi)用的負(fù)債科目余額出現(xiàn)借方倒掛。二是不能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。由于上述賬務(wù)處理勢(shì)必出現(xiàn)大量的負(fù)債體現(xiàn)在報(bào)表中，或者本應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用而在負(fù)債的借方掛賬，這樣會(huì)改變企業(yè)真實(shí)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等。三是給調(diào)解稅負(fù)創(chuàng)造條件。如果企業(yè)當(dāng)年利潤較高，企業(yè)即可以通過將應(yīng)有維簡費(fèi)和安全費(fèi)用列支的費(fèi)用支出列入當(dāng)期成本費(fèi)用，從而達(dá)到減少納稅基數(shù)的目的。

(三)按照《通知》的支出范圍，維簡費(fèi)可用于礦井固定資產(chǎn)更新、改造、零星購置等，將這部分資本性支出比照安全費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按《解答四》規(guī)定可在增加固定資產(chǎn)的同時(shí)，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)提折舊費(fèi)用，由提取的維簡費(fèi)一次核銷。借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付維簡費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，該固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。從煤炭企業(yè)實(shí)際情況來看，每年新增固定資產(chǎn)中都有一定比例是用維簡費(fèi)形成的，這部分資產(chǎn)若比照安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的會(huì)計(jì)處理，勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)同時(shí)增加的相同類資產(chǎn)因資金來源不同而折舊方法不一致，其賬面價(jià)值也不同的情況，不但給企業(yè)的資產(chǎn)管理帶來不便，也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正確計(jì)量各會(huì)計(jì)要素及相關(guān)信息的要求。

三、目前企業(yè)對(duì)煤炭安全費(fèi)和煤礦維簡費(fèi)會(huì)計(jì)處理的弊端

(一)煤礦維簡費(fèi)和安全費(fèi)提取對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響

根據(jù)《通知》規(guī)定，企業(yè)提取的安全費(fèi)用和維簡費(fèi)在繳納企業(yè)所得稅前列支。而實(shí)際情況是，企業(yè)的煤礦維簡費(fèi)和煤炭安全費(fèi)往往是入不敷出，且用煤炭安全費(fèi)用和煤礦維簡費(fèi)資金購置的固定資產(chǎn)所繳納的增值稅不論是在生產(chǎn)型增值稅或消費(fèi)型增值稅上都與其他資金購置資產(chǎn)行為并無區(qū)別，所以實(shí)際上現(xiàn)行辦法對(duì)納稅籌劃沒有實(shí)質(zhì)性的影響。

(二)提取標(biāo)準(zhǔn)的指令化，不適應(yīng)企業(yè)的實(shí)際需要

根據(jù)《通知》規(guī)定：煤炭安全費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)按煤礦的大中、小型規(guī)模結(jié)合煤炭的可采技術(shù)條件進(jìn)行劃分。如低瓦斯的大中型煤礦按噸煤2～5元、小型煤礦則按噸煤6元提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)：煤礦維簡費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)按煤礦企業(yè)所在的地區(qū)進(jìn)行劃分，如河北、河南、山西、山東、安徽、江蘇、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))按噸煤8.50元：東北三省按噸煤8.70元；內(nèi)蒙古自治區(qū)按噸煤9.50元；其它省(區(qū)、市)煤礦按噸煤10.50元的標(biāo)準(zhǔn)提取。同時(shí)規(guī)定：企業(yè)在《通知》下發(fā)前，已執(zhí)行經(jīng)省級(jí)(含省級(jí))以上政府部門制定的煤炭安全費(fèi)用、煤礦維簡費(fèi)提取標(biāo)準(zhǔn)的，與該《通知》相對(duì)照，按孰高原則執(zhí)行。

上述的提取標(biāo)準(zhǔn)是否客觀?是否合理?我們企業(yè)的經(jīng)營者們可能不得而知，只能作為一個(gè)行政指令性的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行提取、使用，忽視了企業(yè)不同個(gè)體之間因可開采技術(shù)條件和實(shí)際生產(chǎn)需要的差異。

(三)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響

按《通知》規(guī)定，煤炭安全費(fèi)和煤礦維簡費(fèi)提取、使用都在“長期應(yīng)付款”科目。即企業(yè)若使用透支則使該科目為借方結(jié)余，如使用有結(jié)余則使該科目為貸方結(jié)余。從而就可能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況(資產(chǎn)負(fù)責(zé)表)和經(jīng)營成果(利潤表和利潤分配表)會(huì)計(jì)信息的虛假。

四、對(duì)煤炭安全費(fèi)和煤礦維簡費(fèi)會(huì)計(jì)處理的建議

既然煤炭安全費(fèi)和煤礦維簡費(fèi)不可避免地要發(fā)生支出，那么我們可以參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在采取更為遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(一)對(duì)于礦井建筑物固定資產(chǎn)的折舊，可參照國際(美國)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)礦井資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理考慮到“經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量”是我國1999年與國際接軌，按照國際礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量分類標(biāo)準(zhǔn)套改后才開始使用的標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合實(shí)際情況，采用“使用期間內(nèi)該資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量”來表示礦井建筑物資產(chǎn)使用壽命。即按可開采儲(chǔ)量對(duì)礦井資產(chǎn)進(jìn)行折舊，“可開采儲(chǔ)量”企業(yè)一般都比較容易獲得。具體計(jì)算公式為：∑某期礦井建筑物資產(chǎn)折舊=∑某井巷資產(chǎn)×該資產(chǎn)某期實(shí)際產(chǎn)量÷該資產(chǎn)可開采儲(chǔ)量。這樣可有效地衡量出企業(yè)的投入與產(chǎn)出關(guān)系，從礦井建筑物資產(chǎn)的折舊就能比較出誰更具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

(二)避免提取標(biāo)準(zhǔn)的眾口難調(diào)，取消行政指令性的提取標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)自主地按企業(yè)自身的實(shí)際情況進(jìn)行保障生產(chǎn)安全與維持簡單再生產(chǎn)的投入。

(三)企業(yè)在實(shí)際發(fā)生支出時(shí)，據(jù)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：遵循“因果關(guān)系分配原則”，分配計(jì)入成本費(fèi)用；遵循“合理地和系統(tǒng)地分配原則”，計(jì)人資本化固定資產(chǎn)這樣能更好地區(qū)分固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移方式與原材料等存貨價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的區(qū)別，并符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，同時(shí)，又解決了使用煤礦維簡費(fèi)前后會(huì)計(jì)處理的矛盾，遵循了會(huì)計(jì)原則。

(四)按費(fèi)用要素的用途，增加成本歸集對(duì)象，而非設(shè)置一個(gè)成本項(xiàng)目進(jìn)行核算。由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)條件的不穩(wěn)定性和產(chǎn)品品種的單調(diào)性，且煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用和煤礦維簡費(fèi)是煤炭開采過程中必不可少的支出，所以可將煤炭生產(chǎn)安全管理和煤礦維簡費(fèi)工程分別作為一個(gè)職能耗費(fèi)，即按費(fèi)用要素的經(jīng)濟(jì)用途，增設(shè)費(fèi)用要素歸集對(duì)象。

由于生產(chǎn)成本明細(xì)賬是按產(chǎn)品設(shè)立，按成本項(xiàng)目登記的，因此在發(fā)生材料、工資、動(dòng)力等各種要素費(fèi)用時(shí)，直接記入“生產(chǎn)成本——生產(chǎn)安全費(fèi)用”項(xiàng)目或“生產(chǎn)成本——開拓延深費(fèi)用”。

參考文獻(xiàn)：

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