新營業(yè)稅法下金融企業(yè)主要營業(yè)稅政策變化解析

章建良

新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》自2009年1月1日開始實(shí)施。2009年稅務(wù)總局又連續(xù)下發(fā)了兩個(gè)文件，《關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財(cái)稅[2009161號(hào))和《關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》(國稅發(fā)[2009]29號(hào))；其中對(duì)金融企業(yè)的許多營業(yè)稅政策有了較大的變化，正確理解上述文件與以前相關(guān)文件的相互關(guān)系問題，避免出現(xiàn)稅企糾紛是金融企業(yè)防范稅收風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)關(guān)鍵工作，筆者整理這些問題，并作簡要分析。

稅收管轄權(quán)變化應(yīng)注意的問題

舊細(xì)則第七條規(guī)定：為條例第一條所稱在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。

新細(xì)則第四條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)；

新營業(yè)稅法將營業(yè)稅中勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的應(yīng)稅行為由屬地改為了屬人，更確切地說應(yīng)該是將“勞務(wù)發(fā)生地”調(diào)整為“屬人”和“收入來源地”相結(jié)合。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注焦點(diǎn)：

1境內(nèi)金融企業(yè)提供的全部勞務(wù)，無論其提供的勞務(wù)是否發(fā)生在境內(nèi)都屬于境地內(nèi)提供勞務(wù)，具有營業(yè)稅納稅義務(wù)。

2接受勞務(wù)方在境內(nèi)，接受勞務(wù)均為境內(nèi)提供勞務(wù)，無論其是否屬于境內(nèi)金融企業(yè)或境外金融機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)，均有納稅義務(wù)。

3勞務(wù)提供方有來源于境內(nèi)的收入都視為境內(nèi)勞務(wù)，無論其是否在境內(nèi)提供勞務(wù)。

(1)出口信用保險(xiǎn)是否征收營業(yè)稅

金融企業(yè)辦理的出口信用保險(xiǎn)問題屬于在原條例及細(xì)則下的不征稅事項(xiàng)，但由于提供勞務(wù)方在中國境內(nèi)，屬于應(yīng)納稅事項(xiàng)，但根據(jù)新細(xì)則第四條的規(guī)定屬于應(yīng)征營業(yè)稅的范圍，同時(shí)根據(jù)新條例第八條第七款的規(guī)定屬于可以免征營業(yè)稅的事項(xiàng)。新條例第八條第七款規(guī)定：境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品免征營業(yè)稅。新細(xì)則第二十二條第五款規(guī)定：第一款第(七)項(xiàng)所稱為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品，包括出口貨物保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)。

雖然是從不征營業(yè)稅到免征營業(yè)稅，只有一個(gè)字的變化，但卻反映了完全不同的稅收概念。

(2)境外金融機(jī)構(gòu)對(duì)境內(nèi)業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)

原營業(yè)稅納稅義務(wù)按機(jī)構(gòu)所在地確定金融業(yè)勞務(wù)發(fā)生地的原則，對(duì)境外機(jī)構(gòu)提供境內(nèi)金融服務(wù)，例如直接貸款給境內(nèi)企業(yè)，不屬于境內(nèi)業(yè)務(wù)，不存在納稅義務(wù)。從新營業(yè)稅稅收管轄權(quán)的變化來看，筆者認(rèn)為境外向境內(nèi)提供貸款，相當(dāng)于進(jìn)入中國的資金市場(chǎng)，而進(jìn)入我國市場(chǎng)的貨物和無形資產(chǎn)是應(yīng)當(dāng)征收流轉(zhuǎn)稅的，因此進(jìn)入我國的資金也應(yīng)屬于流轉(zhuǎn)稅的征收范圍。

取消金融保險(xiǎn)企業(yè)折合率例外規(guī)定

金融保險(xiǎn)業(yè)納稅人收到外匯收入，應(yīng)折合成人民幣后納稅。舊細(xì)則第十六條規(guī)定：納稅人按外匯結(jié)算營業(yè)額的，其營業(yè)額的人民幣折合率可以選擇營業(yè)額發(fā)生的當(dāng)天或當(dāng)月1日的國家外匯牌價(jià)(原則上為中間價(jià))。但金融保險(xiǎn)企業(yè)營業(yè)額的人民幣折合率為上年度決算報(bào)表確定的匯率。

自1995年起，國家外匯體制進(jìn)行了改革，實(shí)行匯率并軌，同時(shí)國家不再公布各種外匯與人民幣的比價(jià)，所以為適應(yīng)形勢(shì)，1996年發(fā)布的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)業(yè)以外匯折合人民幣計(jì)算營業(yè)額問題的通知》(財(cái)稅字[1996]50號(hào))規(guī)定：金融保險(xiǎn)業(yè)以外匯結(jié)算營業(yè)額的，金融業(yè)按其收到的外匯的當(dāng)天或當(dāng)季季末中國人民銀行公布的基準(zhǔn)匯價(jià)折臺(tái)營業(yè)額，保險(xiǎn)業(yè)按其收到的外匯的當(dāng)天或當(dāng)月月末中國人民銀行公布的基準(zhǔn)匯價(jià)折合營業(yè)額，并計(jì)算營業(yè)稅。納稅人選擇何種折合率確定后，一年之內(nèi)不得變動(dòng)。對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)外幣與人民幣的折合率作了新的規(guī)定，按當(dāng)季季末的牌價(jià)折合。

自2005年7月21日起，我國開始實(shí)行以市場(chǎng)供求為基礎(chǔ)、參考一籃子貨幣進(jìn)行調(diào)節(jié)、有管理的浮動(dòng)匯率制度。人民幣匯率不再盯住單一美元，形成更富彈性的人民幣匯率機(jī)制。中國人民銀行于每個(gè)工作日閉市后公布當(dāng)日銀行間外匯市場(chǎng)美元等交易貨幣對(duì)人民幣匯率的收盤價(jià)，作為下一個(gè)工作日該貨幣對(duì)人民幣交易的中間價(jià)格。

因此，此次新細(xì)則中，對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)外幣與人民幣的折合率也做了順應(yīng)形勢(shì)的規(guī)定，第二十一條規(guī)定：納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算營業(yè)額的，其營業(yè)額的人民幣折合率可以選擇營業(yè)額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。

納稅人應(yīng)當(dāng)在事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。取消了金融保險(xiǎn)企業(yè)折合率的例外情形，一律規(guī)定為當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注焦點(diǎn)：

金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)國際金融市場(chǎng)的形勢(shì)，判定經(jīng)常發(fā)生的外幣結(jié)算的匯率走勢(shì)，來選擇有利企業(yè)的折合率，從而減少營業(yè)額達(dá)到合理節(jié)稅。o取消外匯轉(zhuǎn)貸差額納稅規(guī)定

舊條例第五條規(guī)定了轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額。

1995年《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)征收營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅字[1995]79號(hào))第二條規(guī)定：對(duì)金融企業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)，以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)，是指金融企業(yè)直接向境外借入外匯資金，然后再貸給國內(nèi)企業(yè)。一般代款業(yè)務(wù)，一律以利息收入全額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。

新條例第五條取消了轉(zhuǎn)貸差額征收營業(yè)稅的規(guī)定，意味金融企業(yè)的按差額征稅的轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，需要收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，作為計(jì)稅依據(jù)，消除造成外匯轉(zhuǎn)貸與人民幣轉(zhuǎn)貸之間的政策不平衡，有利于公平稅負(fù)。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注焦點(diǎn)：

1金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的兩種轉(zhuǎn)貸外匯的業(yè)務(wù)都取消差額征稅。

2000年《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[2000]6號(hào))規(guī)定我國金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的兩種轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)如何差額征稅上操作問題：一是由借款機(jī)構(gòu)直接將外匯資金貸給企業(yè)使用，二是由金融機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)從境外借入外匯資金，通過其分支機(jī)構(gòu)貸給境內(nèi)單位使用。

隨著新營業(yè)稅政策取消了外匯轉(zhuǎn)貸差額納稅規(guī)定，財(cái)稅[2009]61號(hào)文公布國稅發(fā)[2000]6號(hào)文已失效，也意味上述兩種外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)要視同一般代款業(yè)務(wù)，以利息收入全額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。

2掉期業(yè)務(wù)也取消差額征稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務(wù)營業(yè)稅處理問題的批復(fù)》(國稅函[1998]736號(hào))規(guī)定：金融企業(yè)從境外借人資金，為規(guī)避利率風(fēng)險(xiǎn)，先將其借入資金的浮動(dòng)利率掉期換成為固定利率，再轉(zhuǎn)貸給國內(nèi)用戶。此類業(yè)務(wù)仍可按照條例第五條第(四)款規(guī)定的“轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)”征收營業(yè)稅。說明了外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務(wù)也按差額征收。

國稅發(fā)[2009]9號(hào)文公布國稅函[1998]736號(hào)文已失效，也意味外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務(wù)要視同一般代款業(yè)務(wù)，以利

息收入全額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。

3利用差額征稅，逃避或減少納稅義務(wù)的籌劃空間已經(jīng)不存在。

某些外資金融機(jī)構(gòu)將自有資金存入境外總行，自身所需貸款資金從境外借人，以便減輕稅負(fù)。國稅發(fā)[2000]135號(hào)文也采取相應(yīng)的制約措施，當(dāng)其貸款額度未超過其注冊(cè)資本金時(shí)，一律按一般貸款征稅，超過部分才按轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務(wù)對(duì)待。但實(shí)務(wù)中許多外資金融機(jī)構(gòu)，仍利用該差異征收營業(yè)稅，來進(jìn)行避稅，此次試圖利用外匯差額征稅的空間完全被堵塞。

4金融企業(yè)往來的計(jì)稅依據(jù)如何確定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)往來業(yè)務(wù)計(jì)稅依據(jù)問題的通如》(國稅發(fā)[1994]087號(hào))規(guī)定：金融企業(yè)往來的計(jì)稅依據(jù)，可比照原《暫行條例》第五條第四項(xiàng)對(duì)“轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)”的規(guī)定，按金融企業(yè)之間往來發(fā)生的利息收入與利息支出的正差計(jì)算納稅，此次新條例第五條取消了轉(zhuǎn)貸差額征收營業(yè)稅的規(guī)定，上述文件在國稅發(fā)[2009]29號(hào)文中規(guī)定作廢，金融企業(yè)之間往來發(fā)生的利息收入，筆者認(rèn)為要全額計(jì)稅。

涉及的優(yōu)惠項(xiàng)目取消

根據(jù)新規(guī)，所有納稅人包括金融機(jī)構(gòu)、非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人，買賣金融商品都應(yīng)繳納營業(yè)稅；新條例第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：(四)外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額。新細(xì)則第十八條規(guī)定：條例第五條第(四)項(xiàng)所稱外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。貨物期貨不繳納營業(yè)稅。

可見，所有納稅人包括金融機(jī)構(gòu)，非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人，買賣金融商品都應(yīng)繳納營業(yè)稅。

金融企業(yè)涉及到金融商品主要是有價(jià)證券。有價(jià)證券是虛擬資本的一種形式，通常是指期限在1年以上的債券和股票，它是資本市場(chǎng)金融工具的基本形式。

有價(jià)證券有廣義和狹義之分。狹義有價(jià)證券僅指資本證券，具體指那些能夠給其持有者定期帶來收益，并能轉(zhuǎn)讓流通的資本所有權(quán)證書或債權(quán)證書。廣義有價(jià)證券則包括商品證券、貨幣證券和資本證券三類。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注焦點(diǎn)：

1取消基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營業(yè)稅優(yōu)惠。

2取消金融機(jī)構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu))買賣基金的差價(jià)收入征收營業(yè)稅；

3取消個(gè)人和非金融機(jī)構(gòu)買賣基金單位的差價(jià)收入不征收營業(yè)稅。

財(cái)稅[2009]61號(hào)文規(guī)定：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào))第一條第二、三項(xiàng)失效；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財(cái)稅[2002]128號(hào))第一條第三項(xiàng)失效。

4取消金融機(jī)構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu))投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價(jià)收入征收營業(yè)稅；對(duì)非金融機(jī)構(gòu)投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價(jià)收入，不征收營業(yè)稅。

財(cái)稅[2009]61號(hào)文規(guī)定：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2006]5號(hào))第二條第(三)項(xiàng)已經(jīng)失效。

重新明確了金融企業(yè)的納稅期限，刪除了保險(xiǎn)業(yè)的特殊規(guī)定

新細(xì)則第二十七條規(guī)定：銀行、財(cái)務(wù)公司、信托投資公司、信用社、外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的納稅期限為1個(gè)季度。納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為一個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，

關(guān)注失效文件或條款：

1《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個(gè)政策問題的通知》(財(cái)稅字[1995]45號(hào))中關(guān)于金融業(yè)納稅申報(bào)期限問題；金融業(yè)(不包括典當(dāng)業(yè))自納稅期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅。金融機(jī)構(gòu)受托發(fā)放貸款，其應(yīng)扣繳稅款的解繳期限為一個(gè)季度，并自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)解繳。

2《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[2000]6號(hào))關(guān)于金融業(yè)的納稅期限問題：除銀行，財(cái)務(wù)公司，信托投資公司，信用社從事金融業(yè)務(wù)仍以一個(gè)季度為納稅期外，其他納稅人從事金融業(yè)務(wù)，應(yīng)按月繳納營業(yè)稅。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題

新條例第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。并明確了扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)當(dāng)天等關(guān)鍵概念。

營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

以上概念明確納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的具體日期，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)管理，合理規(guī)定申報(bào)期限和納稅期限，監(jiān)督納稅人依法履行納稅義務(wù)，保證國家財(cái)政收入。

金融企業(yè)應(yīng)關(guān)注焦點(diǎn)：

1金融企業(yè)承辦委托貸款業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]13號(hào))規(guī)定：金融企業(yè)承辦委托貸款業(yè)務(wù)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)代委托人收訖貸款利息的當(dāng)天。

在新法規(guī)下，扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一定要收訖利息的當(dāng)天，也可以是書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。

失效的文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于銀行委托貸款業(yè)務(wù)代扣代繳營業(yè)稅問題的函》(國稅函[1997]74號(hào))。

2金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題

已失效文件：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]182號(hào))；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<國務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知>的通知》(財(cái)稅字[1997]45號(hào))第二條規(guī)定：關(guān)于逾期貸款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題金融機(jī)構(gòu)的逾期貸款納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，為納稅人取得利息收入權(quán)利的當(dāng)天。對(duì)超過催收貸款核算年限的逾期貸款，可按實(shí)際收到的利息收入征收營業(yè)稅。

由于以上文件或的失效，金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅納稅時(shí)間問題，需要按新條例的精神進(jìn)行規(guī)范，但從該業(yè)務(wù)的特殊性，筆者估計(jì)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)于該事項(xiàng)將會(huì)出臺(tái)新的專門文件進(jìn)行規(guī)范。