房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)納稅籌劃案例

農(nóng)海沫　農(nóng)　晨

不同的房產(chǎn)租賃方式存在著稅收上的差異。因此，如何在利用好房產(chǎn)資源的同時(shí)降低稅收成本，使企業(yè)能夠在依法納稅的前提下，保持較低的經(jīng)營(yíng)成本運(yùn)行，成為房產(chǎn)租賃企業(yè)不容忽視的問(wèn)題。

案例一：變租賃經(jīng)營(yíng)為倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)的納稅籌劃

[案例描述]南寧市廣隆工貿(mào)公司是一家具有50年歷史的國(guó)有百貨公司，隨著企業(yè)改制、流通渠道的多元化，造成企業(yè)收縮經(jīng)營(yíng)、部分人員下崗失業(yè)，公司用于囤積貨物的倉(cāng)庫(kù)基本處于閑置狀態(tài)。2008年底，為盤活閑置資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，廣隆公司決定把位于城北郊的占地面積4萬(wàn)平方米(土地使用稅3.00元/平方米)、價(jià)值500萬(wàn)元的15棟倉(cāng)庫(kù)閑置的房產(chǎn)全部對(duì)外出租。由于這十幾棟倉(cāng)庫(kù)地理位置處于該市港口與車站之間，可作為水陸交通轉(zhuǎn)換的連接點(diǎn)，交通便利，出租廣告一打出去，立即被某期貨公司看中。經(jīng)兩家公司多次溝通后，廣隆公司經(jīng)營(yíng)部草擬了一份租賃方案上交公司董事會(huì)，租賃方案規(guī)定：租期3年，年租金250萬(wàn)元。

[案例分析]由于這一租賃方案事關(guān)重大，廣隆公司董事會(huì)組織召開了專題論證會(huì)，公司的決策團(tuán)隊(duì)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、法律顧問(wèn)均參加會(huì)議。某咨詢公司的納稅籌劃專業(yè)人員秋潮也被邀請(qǐng)到會(huì)。會(huì)上經(jīng)過(guò)對(duì)方案經(jīng)濟(jì)技術(shù)及財(cái)稅法規(guī)意義上的可行性進(jìn)行分析論證，絕大多數(shù)專家認(rèn)為方案是可行的。但是，秋潮從納稅籌劃專業(yè)的角度上對(duì)方案進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，認(rèn)為租賃方案并非最佳方案，建議重新考慮租賃方式。如果采用出租方式的話，三年累計(jì)需要繳納營(yíng)業(yè)稅及附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅共計(jì)191.25萬(wàn)元(當(dāng)?shù)氐某鞘芯S護(hù)建設(shè)稅的適用稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％)；其中，繳納營(yíng)業(yè)稅37.5萬(wàn)元(250×5％×3)，繳納房產(chǎn)稅90萬(wàn)元(250×12％×3)，土地使用稅60萬(wàn)元(4萬(wàn)平方米×3×5)；繳納城建稅、教育費(fèi)附加3.75萬(wàn)元(37.5×10％)。整個(gè)租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)高達(dá)25.5％，稅負(fù)明顯過(guò)重。如果在收入不變的前提下，改出租經(jīng)營(yíng)方式為倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)方式，公司的稅收負(fù)擔(dān)將大大減輕，從而達(dá)到節(jié)稅增收的效果。

[納稅籌劃思路]納稅籌劃的思路就是將倉(cāng)庫(kù)租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，增加服務(wù)內(nèi)容，配備保管人員，為客戶提供24小時(shí)服務(wù)。通過(guò)兩種不同的經(jīng)營(yíng)方式稅收政策的差異尋求降低稅負(fù)的途徑。具體的操作過(guò)程是：(1)到工商局變更工商登記，在營(yíng)業(yè)范圍里增加“倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)”項(xiàng)目；(2)變更稅務(wù)登記，由原先單純出租倉(cāng)庫(kù)變?yōu)樘峁﹤}(cāng)儲(chǔ)服務(wù)；③簽訂倉(cāng)儲(chǔ)合同。

[納稅籌劃方案]倉(cāng)庫(kù)租賃方式改為倉(cāng)儲(chǔ)保管經(jīng)營(yíng)方式后，所提供的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的收入仍為250萬(wàn)元/年，期限不變，收入不變，而稅收情況將會(huì)出現(xiàn)變化。采用倉(cāng)儲(chǔ)方式，同樣是繳納上述種類的稅款，但稅款總額只需繳納101.25萬(wàn)元，流轉(zhuǎn)稅負(fù)稅率為13.5％。造成兩個(gè)方案稅負(fù)差異的主要原因在于房產(chǎn)稅的稅收政策及計(jì)稅依據(jù)的差別。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定：租賃業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，適用稅率相同，均為5％，《房產(chǎn)稅暫行條例》及有關(guān)政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)的計(jì)稅方法不同。我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅實(shí)行比例稅率，計(jì)稅依據(jù)分為從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種形式。房產(chǎn)自用的，其房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值的1.2％計(jì)繳。即：應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值×(1—30％)×1.2(廣西房產(chǎn)原值的扣除比例標(biāo)準(zhǔn)為房產(chǎn)原值30％)。房產(chǎn)用于租賃的，其房產(chǎn)稅依照租金收入的12％計(jì)繳，應(yīng)納稅額=租金收入×12％?？梢?，房產(chǎn)稅計(jì)稅公式的差異，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅額的差異，這就為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了機(jī)會(huì)。

本案例中在倉(cāng)儲(chǔ)租賃經(jīng)營(yíng)方式下的房產(chǎn)稅計(jì)算情況如下：

應(yīng)納稅額

=(500－500×30％)×1.2％×3

=12.6(萬(wàn)元)

倉(cāng)儲(chǔ)保管方案與倉(cāng)庫(kù)租賃方案比較，可以看出，在收入不變的前提下，倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)方式的稅負(fù)將比出租經(jīng)營(yíng)方式的稅負(fù)降低77.4萬(wàn)元(房產(chǎn)稅)，這也意味著公司因改變經(jīng)營(yíng)方式將增收77.4萬(wàn)元。

秋潮進(jìn)一步說(shuō)明方案可行的理由：一是房屋租賃是指租賃雙方在約定的期間內(nèi)，出租方將房屋的使用權(quán)讓渡給承租方，并收取租金的一種經(jīng)營(yíng)方式，而倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)是指利用倉(cāng)庫(kù)、貨場(chǎng)或其他場(chǎng)所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)，并收取倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)的一種經(jīng)營(yíng)方式。不同的經(jīng)營(yíng)方式適用不同的稅收政策法規(guī)進(jìn)行征稅。廣隆公司利用倉(cāng)庫(kù)代客貯貨的行為應(yīng)屬于自用房產(chǎn)行為，是符合房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)中的有關(guān)從價(jià)計(jì)征規(guī)定的。二是變出租經(jīng)營(yíng)為倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)營(yíng)，不僅不影響客戶的正常業(yè)務(wù)，而且為客戶節(jié)省了部分費(fèi)用，相信客戶一定會(huì)樂(lè)于接受這種經(jīng)營(yíng)方式。三是雖然廣隆公司將承擔(dān)因保管而帶來(lái)的各種服務(wù)費(fèi)用，比如配備保管人員等，但是因節(jié)稅而帶來(lái)的收益還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于因節(jié)稅而帶來(lái)的成本支出的。

廣隆公司按秋潮的建議與期貨公司進(jìn)行了磋商，對(duì)方欣然接受該方案。此次納稅籌劃活動(dòng)既滿足了稅收法規(guī)的要求，又滿足了客戶的需要，同時(shí)又達(dá)到了節(jié)稅的目的。

[籌劃拓展方案]在租賃轉(zhuǎn)化為倉(cāng)儲(chǔ)方案得到兩家公司共同認(rèn)可的基礎(chǔ)上，秋潮又大膽地提出籌劃新方案的建議。即將倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)從廣隆公司分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的物流公司，以爭(zhēng)取最大限度地享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]208號(hào))的規(guī)定，對(duì)新辦的服務(wù)型企業(yè)(除廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧外)當(dāng)年新招用下崗失業(yè)人員達(dá)到職工總數(shù)30％以上，并與其簽訂3年以上期限勞動(dòng)合同的，經(jīng)勞動(dòng)和社會(huì)保障部門認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，3年內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅，從而進(jìn)一步降低了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。

秋潮設(shè)計(jì)了新的納稅籌劃方案，新方案的操作要點(diǎn)是：廣隆公司出閑置的房產(chǎn)即占地面積4萬(wàn)平方米、價(jià)值500萬(wàn)元的15棟倉(cāng)庫(kù)，其控股子公司某公司和部分職工出資金，共同投資成立物流公司(與其控股的子公司成立物流公司，是為了避免實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)流出本企業(yè))，同時(shí)全部招用本企業(yè)下崗失業(yè)人員從事物流工作，并與其簽訂3年以上期限勞動(dòng)合同的，再履行一定的法律程序，即經(jīng)勞動(dòng)和社會(huì)保障部門認(rèn)定及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)并辦理《新辦服務(wù)型企業(yè)吸納下崗失業(yè)人員認(rèn)定證明》，可在3年內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。

效益分析：為了便于分析，新公司的費(fèi)用暫不考慮，廣隆公司閑置的房產(chǎn)出資價(jià)500萬(wàn)元，物流公司保管合同金額為750萬(wàn)元，其他有關(guān)資料與前述相同。則相關(guān)測(cè)算數(shù)據(jù)如下：

企業(yè)享受3年稅收優(yōu)惠期繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加為0；

房產(chǎn)稅額

=(500－500×30％)×1.2％×3

=12.6(萬(wàn)元)

所得稅為0，(廣隆公司長(zhǎng)期屬于嚴(yán)重的虧損狀態(tài)，故前面的方案均未對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行分析)

三年的納稅合計(jì)12.6(萬(wàn)元)，比租賃轉(zhuǎn)化為倉(cāng)儲(chǔ)方案少納稅101.25－12.6=88.65(萬(wàn)元)。

經(jīng)過(guò)綜合分析比較，單獨(dú)設(shè)立物流公司，不僅可以節(jié)約稅款，也能安排本企業(yè)部分下崗失業(yè)職工的再就業(yè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的同步實(shí)現(xiàn)目的，廣隆公司最終選擇了新設(shè)物流公司方案。

[案例延伸思考]納稅籌劃是一種對(duì)稅法和稅收政策的綜合性運(yùn)用，是對(duì)稅收政策作出的主動(dòng)選擇。不同的籌劃方案涉及不同稅種或不同稅種的組合，這就要求企業(yè)相關(guān)人員或?qū)I(yè)的納稅籌劃人員不僅需要對(duì)各種稅收政策及各稅種進(jìn)行深入的了解和研究，在現(xiàn)行的法律法規(guī)中發(fā)現(xiàn)籌劃空間，更重要的是還要熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理流程，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)融會(huì)貫通，才能尋求到最佳的籌劃方案。

案例二：“售后返租”形式納稅籌劃

近年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)采用“售后返租”的形式進(jìn)行促銷頗令人矚目。所謂“售后返租”，就是房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購(gòu)房者時(shí)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中開發(fā)商承諾在購(gòu)房后幾年內(nèi)，給予購(gòu)房者固定租金，所購(gòu)房屋由開發(fā)商統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)。開發(fā)商一般會(huì)將已售出的房屋整體再租賃給另外的公司，進(jìn)行商業(yè)經(jīng)營(yíng)。開發(fā)商收取租金后，再按合同約定的租金支付給購(gòu)房者。

筆者經(jīng)過(guò)廣泛調(diào)研及對(duì)照相關(guān)政策，認(rèn)為商品房“售后返租”的形式進(jìn)行促銷存在以下兩個(gè)問(wèn)題不容忽視：一是建設(shè)部于2001年發(fā)布《商品房銷售管理辦法》(建設(shè)部令第88號(hào))中第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。雖然有些房地產(chǎn)商說(shuō)，“售后返租”銷售的是已竣工商品房，與客戶簽訂的是《利潤(rùn)分配協(xié)議書》，沒(méi)有違規(guī)。但是現(xiàn)在開發(fā)商售房是以期房買賣為主的，這就意味著這種售房方式存在著一定的法律風(fēng)險(xiǎn)；二是購(gòu)房者收到開發(fā)商返還的租金與開發(fā)商收到的整體租賃單位的租金存在重復(fù)納稅的情況，即對(duì)以上兩個(gè)環(huán)節(jié)的租金都要繳納營(yíng)業(yè)稅。

那么有沒(méi)有一種既不違反建設(shè)部令第88號(hào)的前提下，又能合理地減少企業(yè)的相關(guān)稅金支出呢?筆者通過(guò)“售后返租”案例分析來(lái)探討解決上述類問(wèn)題的方法。

[案例描述]南寧市某房地產(chǎn)公司擬開發(fā)一棟商業(yè)大樓，按工程進(jìn)度大約在2009年12月完工，公司經(jīng)過(guò)廣泛的市場(chǎng)調(diào)查與分析，準(zhǔn)備采取售后返租的形式銷售。開發(fā)商承諾，購(gòu)房者買房后，自買房后5年內(nèi)每年可以得到房款7％的租金。開發(fā)商再將所售出的大樓，統(tǒng)一租賃給某商業(yè)集團(tuán)，進(jìn)行商業(yè)經(jīng)營(yíng)。開發(fā)商每年付購(gòu)房者的租金為650萬(wàn)元，開發(fā)商每年收到某商業(yè)集團(tuán)付給的租金為700萬(wàn)元。

[案例分析]此項(xiàng)售后返租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅費(fèi)(印花稅略不計(jì))為：開發(fā)商每年就收到的租金需繳納營(yíng)業(yè)稅為35萬(wàn)元(700×5％)，城建稅及教育費(fèi)附加分別為3.5萬(wàn)元，合計(jì)開發(fā)商收到的租金所產(chǎn)生的稅金為38.50萬(wàn)元。而開發(fā)商付給購(gòu)房者的租金650萬(wàn)元，也需要受托代扣代繳相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城建稅及教育費(fèi)附加(或由購(gòu)房者自行繳納)。其中，每年繳納營(yíng)業(yè)稅為32.5萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)為3.25萬(wàn)元，繳納的房產(chǎn)稅為78萬(wàn)元(650×12％)。

從上面分析可看出，這種銷售形式存在著重復(fù)納稅的情況，即開發(fā)商和購(gòu)房者在收到租金時(shí)，都要繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào))規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也是屬于租賃行為，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。

[納稅籌劃思路]對(duì)于以上案例進(jìn)行納稅籌劃，納稅籌劃所依據(jù)的稅收文件為財(cái)稅[2003]第016號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》第十九條規(guī)定：從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)?、房屋租金的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，對(duì)于物業(yè)管理企業(yè)代收的房屋租金不征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。

[納稅籌劃方案]筆者認(rèn)為，如果開發(fā)商在房屋竣工后再出售房屋，然后成立一家物業(yè)管理公司。各購(gòu)房者在購(gòu)房時(shí)，由物業(yè)公司與購(gòu)房者另外簽訂委托代理租房協(xié)議，而不是以開發(fā)商的名義與購(gòu)房者簽訂租房合同。

這樣處理，可將收取的700萬(wàn)元租金分解為代收的租金650萬(wàn)元和代理手續(xù)費(fèi)50萬(wàn)元，物業(yè)公司可以僅就收到的代理手續(xù)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加，代收的租金不用納稅，則物業(yè)公司僅需要50萬(wàn)元繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅2.5萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加0.25萬(wàn)元，合計(jì)由此產(chǎn)生的稅金為2.75萬(wàn)元，比由開發(fā)商與購(gòu)房者直接簽訂租賃合同節(jié)省稅金35.75萬(wàn)元。

[案例延伸思考]目前，大多數(shù)納稅人一般都認(rèn)為：營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，是指納稅人向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)，屬于全額納稅。其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)(轉(zhuǎn)手)一次則征一次營(yíng)業(yè)稅，存在著重復(fù)征稅的可能，它不像增值稅那樣有“稅前扣除額”(進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣)。增值稅是差額納稅，在一般納稅人之間發(fā)生的購(gòu)銷或勞務(wù)應(yīng)稅行為，不存在著重復(fù)征稅。其實(shí)，這種認(rèn)識(shí)是有失偏頗的。國(guó)家對(duì)某些營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)或勞務(wù)的具體特點(diǎn)制定了若干“稅前扣除”的特殊規(guī)定，即部分營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)也實(shí)行的差額納稅，以避免重復(fù)征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題。根據(jù)財(cái)稅[2003]第016號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，運(yùn)輸行業(yè)、旅行社、施工企業(yè)的總包分包，安裝企業(yè)的設(shè)備扣除，電信部門、廣告公司、物業(yè)公司，勞務(wù)公司、租賃行業(yè)、銷售金融商品、銷售購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)，都實(shí)行差額納稅。這些政策都是國(guó)家為了避免部分業(yè)務(wù)重復(fù)征稅而制定的。了解和掌握政策，才能避免多繳納稅款及規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。