國際會計準則動向與我國銀行業(yè)執(zhí)行新會計準則的思考

李瑞紅

國際會計準則的新動向

(一)修訂國際會計準則的背景

美國次貸危機發(fā)生后，公允價值會計受到置疑和指責。隨著危機向國際金融領(lǐng)域的不斷擴散，對公允價值的爭議也隨之傳播到了歐洲、日本等經(jīng)濟體和國家中，修改公允價值計量準則的呼聲越來越高。

在銀行業(yè)和金融監(jiān)管界強大壓力下，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)對原有公允價值會計準則進行了修訂。日本、新加坡、香港和臺灣等國家或地區(qū)也紛紛對本國或本地區(qū)相關(guān)金融工具會計準則進行修訂，并且采取與IASB類似的做法。在G20華盛頓峰會和倫敦峰會上，改革會計準則被納入到了增強金融體系的框架中，從而揭開了國際會計準則改革的大幕。可以說，會計準則的修訂已超越了公允價值會計準則的范疇，幾乎涵蓋所有與金融密切相關(guān)的會計準則。金融危機以及國際金融監(jiān)管的改革構(gòu)成了修訂國際財務(wù)報告準則和美國會計準則的直接原因和根本動力，我們對會計準則的理解也應從技術(shù)層面上升到政治經(jīng)濟發(fā)展的高度。

2009年4月倫敦峰會上，G20領(lǐng)導人聯(lián)合聲明中呼吁會計準則制定機構(gòu)與相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)一起共同改善有關(guān)公允價值和貸款損失準備的會計準則，并形成一套高質(zhì)量的全球化會計準則。在2009年年底之前，會計準則制定機構(gòu)需要完成以下目標：一是降低金融工具會計準則的復雜性，以便會計信息使用者更易理解。二是結(jié)合可獲得的更廣泛的信用信息，改進貸款損失準備確認和計量的會計處理。三是與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(BCBS)共同合作，考慮金融工具的流動性和投資者的持有期限，來改進公允價值的會計處理。四是繼續(xù)大力推進會計準則的全球趨同，在形成一套高質(zhì)量的全球化會計準則的工作中取得重大進展。五是在會計準則的獨立制定過程中提高審慎監(jiān)管機構(gòu)和新興市場等利益相關(guān)者的參與程度。

(二)各界對會計準則重點關(guān)注的問題

1非活躍市場條件下估值的可靠性。按照美國會計準則和國際財務(wù)報告準則要求，金融工具按照管理意圖分類后，對于交易性、可供出售以及衍生金融工具可以采用公允價值計量。次貸危機發(fā)生后，美國銀行業(yè)紛紛抱怨根據(jù)現(xiàn)行會計準則將迅速下降的資產(chǎn)價格反映在財務(wù)報表中，導致了次貸衍生資產(chǎn)巨額減計，產(chǎn)生了大量的賬面損失，造成實體經(jīng)濟惡化和銀行信貸違約率上升的惡性循環(huán)，這在某種程度上加劇或者放大了金融危機影響。他們認為，受打壓的市場價格是不能夠反映這些資產(chǎn)的長期價值或真實價值，財務(wù)報告過于迅速地反映已經(jīng)惡化了的財務(wù)狀況，為市場提供了錯誤信息。

2會計準則的親周期性。在分析金融危機產(chǎn)生原因時，金融監(jiān)管機構(gòu)普遍認為，監(jiān)管規(guī)則和會計準則中存在的親周期性在一定程度上提高了金融體系的波動性，不利于金融體系的穩(wěn)定，必須采取措施緩解這種親周期性。英國金融服務(wù)局認為，當前會計準則堅持向股東反映資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況，而不對未來可能發(fā)生的事件進行預期，這在一定程度上向金融體系中注入了系統(tǒng)性的親周期性。目前，會計準則的親周期性主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

一是貸款損失準備計提的親周期性。在貸款減值準備的計提模型方面，IFRSs采用的是引致?lián)p失模型(IncurredLoss Model，)，減值準備計提的前提必須是有客觀證據(jù)表明該項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，根據(jù)減值事件對未來現(xiàn)金流量進行預測，進而計提減值準備。金融穩(wěn)定論壇(FSF)認為會計準則貸款損失準備計提所運用的引致?lián)p失模型具有親周期性特征，建議FASB和IASB在計提貸款損失準備時應考慮可能導致貸款損失的所有因素，在信用周期的前期爭取確認更高的貸款損失準備金，充分反映信貸活動潛在的經(jīng)濟實質(zhì)。同時，還建議重新審視BaselⅡ，降低或剔除不利于建立貸款損失準備的限制性規(guī)定。英國金融服務(wù)局在《Turner報告》中建議，在財務(wù)報告中應包括一個能預期未來潛在損失的緩沖器，如可以建立“經(jīng)濟周期準備金”。

二是會計估值的親周期性。公允價值計量金融資產(chǎn)具有親周期性。經(jīng)濟上行期，公允價值未實現(xiàn)收益的確認使得銀行利潤和資本過多增長，從而助長了信用過度擴張，同時也為更長期、更為嚴重的經(jīng)濟衰退留下了隱患。在經(jīng)濟下行期。資產(chǎn)價值的下降導致銀行利潤和資本過度減少，從而進一步限制了銀行信貸規(guī)模。FSF建議會計準則制定者和監(jiān)管者研究建立估值儲備或者其他估值調(diào)整，來有效規(guī)避估值不確定所引起的收益高估。FSF還建議信用產(chǎn)品使用公允價值會計應受到嚴格審查，同時，簡化套期會計處理，以有助于鼓勵銀行采用套期會計處理管理風險，減少公允價值的使用。

實施新會計準則的主要困難

我國財政部前不久表示，我國會計準則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定均不作調(diào)整。原因：一是金融危機的根本原因是投資銀行等機構(gòu)對金融產(chǎn)品的過度創(chuàng)新、監(jiān)管機構(gòu)疏于監(jiān)管。會計準則反映客觀事實，公允價值計量不是金融危機的原因，即使金融產(chǎn)品不采用公允價值計量，金融危機也是不可避免的。二是FASB和IASB先后公布的相關(guān)會計準則規(guī)定，只是迫于壓力所作的調(diào)整，而且明確了嚴格的限制條件。公允價值計量形成的財務(wù)報告已被各國廣泛認可，不可能輕易因為美國金融危機而改變會計的計量屬性。三是會計準則中公允價值的運用堅持了適度謹慎原則。新會計準則全面實施后，財政部通過各種方式強調(diào)和提示企業(yè)，應當慎重采用公允價值計量。鑒于上述情況，我國會計準則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定均不作調(diào)整。

我國銀行業(yè)從2007年起開始實施新會計準則，目前，除農(nóng)村信用社和資產(chǎn)管理公司外的銀行業(yè)金融機構(gòu)已全部執(zhí)行新會計準則，執(zhí)行新會計準則的金融資產(chǎn)占全部銀行業(yè)資產(chǎn)的比例達到90％。

多數(shù)金融機構(gòu)盡管按要求實施了會計準則，但執(zhí)行新會計準則僅停留在數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和報表列示層面，核算流程、經(jīng)營模式、信息系統(tǒng)、管理理念均未發(fā)生大的改變。這主要是由于實施新會計準則過程中還存在著一些困難。

(一)公允價值估值難

對于銀行業(yè)金融機構(gòu)來說，公允價值的確定，尤其是一些復雜衍生工具公允價值取得較為困難。這些復雜的衍生金融產(chǎn)品沒有活躍的市場報價，需要通過模型計算或詢價才能獲得，而國內(nèi)這方面的服務(wù)或體系尚不健全，確認這些產(chǎn)品的公允價值比較困難。不同類別資產(chǎn)的公允價值獲取方式不盡相同，如一些復雜的衍生金融產(chǎn)品沒有活躍的市場報價，公允價值的取得很大程度上依賴于相關(guān)人員的專業(yè)判斷。如何正確運用公允價值計量原則，真實反映公司的財務(wù)狀況尚需進一步探討，特別對非市場化資產(chǎn)和負債的公允價值計量還存在諸多爭議。如何把握最終體現(xiàn)在財務(wù)報表上的估值結(jié)果對會計人員的專業(yè)知識提出了較高的要求，同時，新準則對套期會計

的使用規(guī)定了三個嚴格的條件，套期有效性該如何持續(xù)評價，在實務(wù)操作過程中很難確認。也正是基于此原因，有些銀行對衍生交易做了套期保值，但衍生金融資產(chǎn)公允價值變動損益最后仍顯示為負值，影響了套期保值會計的運用。

(二)減值準備計提難

新準則采取了未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法計提貸款減值準備。由于新方法對銀行歷史數(shù)據(jù)、管理模型以及貸款管理人員的職業(yè)判斷等都提出了很高要求，而不是像五級分類法那樣按照固定的比例計提貸款損失準備，計提準備的復雜程度相應提高。如，現(xiàn)金流入的時間、金額和擔保物可變現(xiàn)凈值難以預計，對貸款損失準備的測算尚欠客觀、準確。從歷史數(shù)據(jù)的合理性和可比性來講，歷史數(shù)據(jù)并不能完全體現(xiàn)貸款未來可能出現(xiàn)損失的情況。同時，由于各機構(gòu)起步基礎(chǔ)不盡相同，對歷史評級和損失數(shù)據(jù)情況均可能存在不完備的情況，數(shù)據(jù)差異較大。此外，按照新準則計提的貸款減值準備金額小于最低監(jiān)管標準(指關(guān)注類貸款余額的2％+次級類貸款余額的25％+可疑類貸款余額的50％+損失類貸款余額的100％四項之和)問題，是否還應該繼續(xù)計提，或如何計提，目前爭議較大。

(三)金融工具分類難

由于目前創(chuàng)新型金融產(chǎn)品不斷出現(xiàn)，如何對金融工具界定與分類是機構(gòu)在執(zhí)行新會計準則中遇到的主要難題之一。由于資產(chǎn)的分類不同，采取的計量原則差異較大，對機構(gòu)的經(jīng)營業(yè)績影響也較大。按照新準則需換算實際利率，計算利息收入。對傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)是一個很大的改變。但新準則中有例外：對于金額影響不大的，可以按照名義利率進行后續(xù)計量。對此，在實際處理中較難把握差異金額。特別是對于浮動利率的貸款和債券資產(chǎn)，頻繁進行實際利率的計算和調(diào)整對業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)提出了很高要求。

(四)會計核算及系統(tǒng)改造難

由于準則條款及應用指南過于原則，造成會計準則的運用存在過多的人為判斷，從而使得許多會計處理不得不同時依賴系統(tǒng)和手工操作，完全依賴于系統(tǒng)生成財務(wù)報告還存在較大的難度。一是非銀行金融機構(gòu)會計核算問題。如何對信托投資公司報酬進行確認、計量，目前沒有明確的會計制度，各信托公司采取了不同的方法。貨幣經(jīng)紀公司應收賬款是公司的主要資產(chǎn)，但是在報表科目里，此類資產(chǎn)全都概括在其他資產(chǎn)項下，不利于真實反映經(jīng)紀公司的資產(chǎn)狀況。目前租賃行業(yè)服務(wù)費的確認方式不統(tǒng)一，由此造成各家金融租賃公司損益表缺乏可比性。二是外幣折算差額的調(diào)整及會計處理問題。如記賬本位幣變更使實收資本按即期匯率折算會出現(xiàn)變更后的實收資本人民幣金額與驗資報告上的人民幣等值金額不相符的情況，可能使報表使用者產(chǎn)生誤解，并且與實收資本有關(guān)的合規(guī)性指標的計算，以及監(jiān)管費的計算均會受到影響。三是系統(tǒng)改造的難度和風險較大，成本很高。長期通過手工方式進行手工匯總計算差異金額，再通過報表層面調(diào)整，實際影響了數(shù)據(jù)整理及計算的準確性及效率，同時亦影響到新準則的實施。

(五)信息披露難

新準則帶來了更詳盡的披露要求，如新準則要求披露銀行金融資產(chǎn)按未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量的剩余到期日分析等問題。信息披露的工作量加大，操作起來有較大難度。新準則未明確對委托業(yè)務(wù)的列報披露方法，如有的財務(wù)公司將委托業(yè)務(wù)以全額法反映在表內(nèi)，有的財務(wù)公司將委托業(yè)務(wù)以凈額法反映在表內(nèi)。同時新準則實施后出現(xiàn)了機構(gòu)內(nèi)部管理協(xié)調(diào)以及信息的可利用性問題，按照新準則提供的財務(wù)報告主觀因素較強，內(nèi)部管理協(xié)調(diào)及信息的可利用性尚待提升。

(六)監(jiān)管協(xié)調(diào)及技術(shù)支持難

新準則實施之后，稅務(wù)部門不認可新舊準則差異，如公允價值、貸款損失減值等，執(zhí)行新準則后的納稅調(diào)整工作煩雜，影響了銀行機構(gòu)實施新準則的積極性。同時，會計準則與監(jiān)管口徑也存在著一定的差異。當前有關(guān)統(tǒng)計報表口徑、監(jiān)管指標口徑、稅務(wù)口徑等的調(diào)整尚未做到同步，對不同監(jiān)管部門的數(shù)據(jù)報送或業(yè)務(wù)處理要求，難以確定何為最妥善的處理方式。如：貸款減值準備、非現(xiàn)場監(jiān)管報表等尚未與新準則統(tǒng)一，又如機構(gòu)面臨如何將新準則中規(guī)定的三類金融資產(chǎn)劃分為監(jiān)管規(guī)定的兩類賬戶問題。新準則實施中的技術(shù)支持問題，一方面，存在大量的手工操作，影響了新準則的全面實施；另一方面，新準則實施工作其政策調(diào)整的力度很大，機構(gòu)消化吸收相關(guān)政策內(nèi)部調(diào)配需要較長的時間準備，更需要專業(yè)的人員和專業(yè)知識儲備。

推進新會計準則實施的建議

針對新會計準則實施過程中存在的問題，我國銀行業(yè)金融機構(gòu)要充分吸收國際銀行業(yè)實施會計準則的先進經(jīng)驗，及時采取會計準則與監(jiān)管政策協(xié)調(diào)措施，積極研究具有前瞻性的貸款減值準備計提方法，有效應對會計準則的親周期性。

(一)貸款減值準備計提切實能夠彌補機構(gòu)的信貸風險

一是規(guī)范信用風險評估及減值模型。目前機構(gòu)自行開發(fā)的信用風險評估及減值模型不具有相當?shù)臋M向、縱向趨同性和可比性，而這其中會出現(xiàn)通過預計參數(shù)等主觀因素人為操縱準備計提，進而操縱損益的情況。二是逐步建立和完善市場化交易平臺。公正的專業(yè)機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)提供根據(jù)社會各行業(yè)平均損失率的數(shù)據(jù)，作為組合方式計提貸款損失準備的基礎(chǔ)，其貸款減值準備的計提將更具合理性和可比性。三是貸款損失準備計提監(jiān)管根據(jù)機構(gòu)狀況差別對待。對已具備按照新準則計提貸款減值條件的，監(jiān)管部門應著重監(jiān)督機構(gòu)使用新方法計提的準確性和充足性。對不具備條件的，建立新準則計提和貸款五級分類計提減值準備相輔相成、相互佐證的撥備機制，使貸款減值準備的計提切實能夠彌補機構(gòu)的信貸風險。

(二)進一步研究公允價值在我國銀行業(yè)的應用

我國市場經(jīng)濟還在發(fā)展階段，相關(guān)資產(chǎn)的公允價值很難得到。為避免銀行業(yè)資產(chǎn)價值因市場非理性因素影響而導致異常波動，公允價值的應用和變動處理有待進一步完善。

(三)明確具體準則政策的運用范圍

一是提高實際利率法的適用性。二是在外幣折算差額上，為保持實收資本的原貌，實收資本將仍按歷史匯率折算至新的記賬本位幣，減少記賬本位幣變更對實收資本的影響。三是在套期保值有效性的評價上，對商業(yè)銀行普遍存在的多筆買入、賣出衍生工具后軋差套保的有效性的評價能進一步予以明確，推進套期保值的廣泛運用。

(四)完善會計制度及系統(tǒng)改造工作

按照新準則要求進一步修訂或制定會計核算制度，完善現(xiàn)有會計科目體系，完善信托業(yè)務(wù)會計核算，建議推出信托業(yè)務(wù)采用新會計準則核算的具體方案。對核算系統(tǒng)不能按新準則直接生成會計報表的情況，應制定實施的計劃和措施，使系統(tǒng)改造在計劃內(nèi)完成。

(五)加大監(jiān)管協(xié)調(diào)力度

縮小監(jiān)管報表與新準則報應的差距，建議參照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報(應用指南)》中列示的商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表／利潤表，對1104非現(xiàn)場監(jiān)管報表及時進行修訂和完善。對于信用風險系列報表，建議出臺更明確的指導文件。完善所得稅政策，如新準則采用的計提貸款減值準備及實際利率法形成的計稅基礎(chǔ)差異等等，建議稅務(wù)部門進一步明確。監(jiān)管部門之間進一步加強協(xié)調(diào)，設(shè)立咨詢平臺，便于企業(yè)獲得明確的指導意見和建議，以進行更準確地會計核算和有關(guān)新準則的執(zhí)行工作。

(六)監(jiān)管部門積極推動新會計準則在銀行業(yè)順利實施

2008年以來，國際財務(wù)報告準則進行了一系列的修訂，對銀行業(yè)影響較多的是關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定等。建議能夠及時根據(jù)國際財務(wù)報告準則相關(guān)更新內(nèi)容結(jié)合我國實際及時進行評估和修訂，以減少準則間的新差異。監(jiān)管部門要重視銀行業(yè)的審計情況，注重與會計師事務(wù)所的溝通和交流，充分借鑒外部審計報告加強對銀行業(yè)新會計準則的指導和管理，推動新會計準則在銀行業(yè)順利實施。