財務報表列報準則的變化及未來發(fā)展趨勢

曾海榮

2008年12月16日，國際會計準則理事會(IASB)與美國會計準則理事會(FASB)就《財務報表列報的初步觀點》發(fā)布了新的意見討論稿，該討論稿表示將對基本財務報表的結(jié)構(gòu)和列報做重大改動，重新梳理財務報表中的各個構(gòu)成要素，包括按長期和短期分別披露的資產(chǎn)負債情況、根據(jù)主要業(yè)務活動(如經(jīng)營活動、投資活動，稅務活動、非持續(xù)性經(jīng)營活動和所有者權(quán)益等)對利潤表中的收入、成本、利潤和現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量進行重新分類。該項改動國際會計準則理事會計劃在2011年開始實施。我國執(zhí)行現(xiàn)行的國際會計準則報表列報規(guī)定的時間還不足2年，應該說剛剛和國際會計準則接軌，將又面臨新的重大調(diào)整和改變。筆者認為這次新的重大變革，既是資產(chǎn)負債表觀理念的進一步強化，又是對過去單純從出資人要求披露會計信息觀念的一種修正，新的列報格式和內(nèi)容照顧了企業(yè)管理者或監(jiān)管當局對財務報表信息的需求。下面我們從財務報表列報理念的變化、現(xiàn)行財務報表列報與過去列報格式的差異、新推薦的計劃在2011年實行的財務報表列報格式和內(nèi)容的差異三個角度，就有關情況進行簡單討論和介紹。

財務報裘列報理念的轉(zhuǎn)變

2006年2月15日，財政部正式頒布了39項新的企業(yè)會計準則。新的會計準則體系，不僅在會計準則的內(nèi)容、會計的基本原則、會計方法等方面發(fā)生了重大變化，更重要的是在財務報表體系方面，新準則中發(fā)生了一個重大的變化即會計理念的轉(zhuǎn)變，即由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表觀。資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀在理念方面的差別在于：資產(chǎn)負債表觀中，收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，強調(diào)全面收益的概念，只要除所有者投資及利潤分配以外凈資產(chǎn)的變動都應計入當期損益，使損益反映財富的現(xiàn)時變化，接近于經(jīng)濟學收益的概念，利潤表觀從收益實現(xiàn)原則出發(fā)，通過收入與費用的直接配比計算損益，其計算的損益是傳統(tǒng)意義上會計收益的概念(林雪芳，2008)。

與我國2003年開始執(zhí)行的財務報表列報理念相比，目前執(zhí)行的國際會計準則的財務報表列報格式和內(nèi)容，強化了資產(chǎn)負債表觀的理念，不但注重資產(chǎn)的全面收益觀念，更強調(diào)了資產(chǎn)的現(xiàn)金流量概念。新準則提高了資產(chǎn)負債表在報表體系中的地位，使其成為核心報表，并突出了所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)的變化。只有企業(yè)凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價值的提升，突破了傳統(tǒng)意義上單純重視利潤的觀念，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，可以避免企業(yè)的短視行為。為此，新會計準則取消了利潤分配表，增設了所有者權(quán)益變動表，并且要求在所有者權(quán)益變動表中，也需要填報那些繞過利潤表“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額”。同時，要求在利潤表中單獨列示公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失等資產(chǎn)負債項目價值變動對利潤帶來的影響項目。

2008年12月16日國際會計準則理事會(IASB)與美國會計準則理事會(FASB)聯(lián)合發(fā)布的《財務報表列報的初步觀點》的意見討論稿，將資產(chǎn)負債表名稱修改為“財務狀況表”，并將企業(yè)的資產(chǎn)和負債，要求均按照短期和長期、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、稅務活動、非持續(xù)經(jīng)營活動單獨列示，揭示了企業(yè)資產(chǎn)和負債在時間上、數(shù)量上和各個經(jīng)營環(huán)節(jié)上的協(xié)調(diào)程度和匹配程度，更加清晰地揭示了企業(yè)的財務狀況和財務風險，并要求利潤表和現(xiàn)金流量表也按照資產(chǎn)負債表對企業(yè)活動的分類方法分別列示。從企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的變化，可以在經(jīng)營、投資、籌資和非經(jīng)常業(yè)務之間進行直接的比較。特別是，新公布的利潤表意見討論稿。增加了過去被認為是涉及到企業(yè)商業(yè)秘密而取消的有關成本結(jié)構(gòu)的詳細信息。應該說這個變化真正體現(xiàn)了我國《企業(yè)會計準則——基本準則》對財務報告目的的基本要求，即“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。

如果說現(xiàn)行國際會計準則財務報表列報準則僅僅強調(diào)了企業(yè)會計報表信息對股東的有用性和企業(yè)資產(chǎn)負債的市場價值的話，那么新修訂的征求意見稿真正實現(xiàn)了將“決策有用觀”和“受托責任觀”的相互結(jié)合，并通過資產(chǎn)負債表、利潤表格式和披露內(nèi)容的改變，進一步加強和強化了“決策有用觀”。

國際財務準則財務報表的新動向

在現(xiàn)行財務報表列報準則規(guī)定的財務報表體系，三張主表之間雖然存在著某種程度的對應關系，但這種關系不夠清晰和明了，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是對企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的區(qū)分在資產(chǎn)負債表和利潤表中沒有體現(xiàn)，從而使這三個主表之間缺乏對應關系，缺乏相互比較和驗證功能；二是資產(chǎn)負債表對資產(chǎn)、負債的表現(xiàn)時間和他們之間相互匹配程度的揭示不夠清晰，使報表使用者不能簡單地從資產(chǎn)負債表看出企業(yè)短期和長期的財務狀況；三是利潤表披露的信息過于簡單，不能滿足管理者的決策需求，投資者也很難在不同企業(yè)之間進行經(jīng)營管理效率的比較。以上這些客觀存在的問題，在目前美國金融危機發(fā)生后表現(xiàn)得更為突出，這是國際會計準則理事會(IASB)與美國會計準則理事會(FASB)聯(lián)合推出新的財務報表列報討論稿(Discussion Paper，以下簡稱DP)的主要原因。該討論稿希望企業(yè)能出具更清楚且更連貫地呈現(xiàn)公司財務全貌的一套財務報表，同時希望提高不同企業(yè)間財務報表的整體協(xié)調(diào)性、可比性和一致性，進而增進財務信息的有用性?，F(xiàn)將該討論稿對財務報表列報的建議匯總?cè)缦拢?/p>

1財務狀況表(資產(chǎn)負債表)

財務狀況表取代以往資產(chǎn)負債表依資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益三大要素列報，改將資產(chǎn)及負債依據(jù)主要活動類別(營運、投資及籌資活動)予以歸類列報。每一類別內(nèi)的資產(chǎn)及負債再以流動性分為長期或短期，資產(chǎn)總額、負債總額、長期及短期資產(chǎn)以及長期及短期負債小計必須在報表附注中列示。

2綜合損益表(利潤表)

以單一的綜合損益表取代以往的利潤表，并于表中將其他綜合損益項目單獨列示。綜合損益表科目歸屬的類別應與財務狀況表的類別相同，表中必須列示當期凈利金額及綜合損益總額。為有助于提供財務報表使用者預計企業(yè)未來現(xiàn)金流量，利潤表中成本科目應再依功能(即主營業(yè)務成本、其他業(yè)務、管理費用等)及性質(zhì)(亦即材料成本、人工成本、折舊等)分類詳細列示。

3現(xiàn)金流量表

企業(yè)必須個別列報來自營運活動現(xiàn)金收付的主要類別(即采用直接法)，而不用將凈利調(diào)節(jié)至營運活動凈現(xiàn)金流量(即采用間接法)。

4財務報表附注

企業(yè)必須在會計政策附注中，揭露其在財務狀況表中將資產(chǎn)及負債歸為各類別的理由。提供由現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)至綜

合損益的明細表，并將綜合損益各項目金額拆分為已收現(xiàn)或付現(xiàn)、非評價的估計金額及評價金額。

5列報格式

該討論稿提議的財務報表格式是以管理方法為基礎進行分類。此法要求企業(yè)管理層依據(jù)企業(yè)如何使用資產(chǎn)及負債以及其對企業(yè)活動的觀點，將資產(chǎn)及負債列示在財務狀況表中，要依活動類別分類，而該分類也將決定綜合損益表及現(xiàn)金流量表中各項目的分類。例如，某一設備視為是營業(yè)資產(chǎn)，則與該設備相關的費用及現(xiàn)金流量在綜合損益表及現(xiàn)金流量表中，將歸類為營業(yè)活動。

另外，對于經(jīng)營活動(Businessactivities)信息的列示應再分為營業(yè)活動(Operating activities)及投資活動(Investment activities)信息。籌資活動(Financing activities)應視資金來源個別列報；來自股東的資金和非來自股東的資金應分別列示。非持續(xù)經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營活動及籌資活動信息應分別列報。所得稅信息在財務狀況表及現(xiàn)金流量表中應與其他信息分別列報。在綜合損益表中，以下各項相關的所得稅應單獨列示持續(xù)性經(jīng)營活動損益(來自業(yè)務活動及籌資活動的總損益)、非持續(xù)性活動損益、其他綜合損益項目。討論稿中建議的報表列報格式如表1。

筆者認為，新的財務報表列報征求意見稿進行了以下三大改動：一是對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務活動進行具體的劃分和分解，并在資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三個報表中同時體現(xiàn)，二是采用經(jīng)營協(xié)調(diào)和匹配的理念，要求資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中按照新的劃分分別列出資產(chǎn)與負債的匹配、收入和成本的匹配及現(xiàn)金流入和流出的匹配；三是停止使用間接法編制現(xiàn)金流量表，要求使用直接法編制現(xiàn)金流量表。這些變化帶來了以下好處：一是有利于了解和掌握企業(yè)不同經(jīng)營活動的資產(chǎn)、負債、盈利和現(xiàn)金流動情況；二是按照長期和短期披露的資產(chǎn)負債表有利于了解企業(yè)的財務彈性和流動性；三是披露成本信息的利潤表提高了企業(yè)財務報表信息的決策有用性和可比性，便于報表使用者及時發(fā)現(xiàn)和掌握企業(yè)經(jīng)營形勢的變化。

雖然最終的準則要到2011年才會出臺，但考慮到這些變化的重要性，我們應提前仔細研讀意見征詢稿，以打有準備之仗。

小結(jié)

新會計準則實施之后，財務報表列報方式的變化主要體現(xiàn)在會計理念的變化，從利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀轉(zhuǎn)化，從注重經(jīng)營收益向注重資產(chǎn)和所有者的全面收益轉(zhuǎn)化，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同和接軌。從《國際會計報表列報》討論稿看，對會計報表內(nèi)部項目進行了重新分類，并增加了一些信息披露要求，使企業(yè)會計信息的分類和會計信息內(nèi)部之間的數(shù)量關系，更加趨于透明、一貫和明了，應該說這是財務報表使用各方所需要的，也是加強企業(yè)監(jiān)管、發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營問題、強化企業(yè)會計信息有用性所需要的，這些變化將會對企業(yè)利益相關各方有效利用財務會計信息提供強有力的推動。當然，會計信息過度披露也確實存在是否過度披露或泄露企業(yè)商業(yè)機密的問題。財務報表列報內(nèi)容的改革。實際上是在會計信息有用性和企業(yè)財務信息透明化之間進行均衡，期望找到一個良好的平衡點，一方面有利于企業(yè)利益相關者有效洞察企業(yè)經(jīng)營情況、及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營問題，另一方面又要不至于使企業(yè)的商業(yè)秘密和競爭優(yōu)勢過度披露和外泄。