公允價值運用的分析

劉紅衛(wèi)

摘要：本文從公允價值的涵義與取得方式出發(fā)，然后例證分析公允價值在部分準則中的具體運用，進而以企業(yè)在公允價值運用中所面臨的主要問題為研究對象，在研究分析這些問題的基礎上，運用圖表和事例說明，對如何解決這些問題提出了一些個人建議。

關鍵詞：企業(yè)會計準則；公允價值；可靠性；可操作性

一、公允價值的涵義和公允價值的取得

1公允價值的涵義

對公允價值的理解應把握住以下兩點：

(1)信息的對稱性，要求交易雙方掌握有足夠多的市場信息，并能夠及時地獲得市場的變化情況，據此以做出相應的調整。

(2)交易的自主性，要求交易雙方必須是在非強迫的情況下，自主、自愿地進行交易，交易雙方對交易與否享有獨立自主權。

所以，公允價值可以理解為：在市場信息充分對稱的情況下，擁有交易自主權的交易雙方進行資產交換或者債務清償的金額。

2公允價值的取得

新企業(yè)會計準則中明確指出，公允價值計量既適用于初始計量，也適用于后續(xù)計量。在初始計量情況下，雙方自主自愿進行交易的價格即被認定為公允價值。而后續(xù)計量大多是在沒有交易的情況下進行的，因而就必須要解決公允價值的認定問題。企業(yè)會計準則應用指南中提供了以下三種方法可供參考。

(1)存在市場(活躍的)交易的情況下，交易價格即為公允價值。

(2)不存在直接市場交易的情況下，以市場上同類(或相類似)交易的價格作為公允價值的計量基礎。

(3)既不存在直接的市場交易，也不存在同類(或相類似)的市場交易，但有合同約定或可以預期未來現金流量，以合同約定的價格或運用現值技術估計的價格，作為公允價值的計量基礎。

以上三種方法僅對公允價值的認定提供了方法指導，在實際運用中仍然存在許許多多的問題，如關聯(lián)方之間發(fā)生的交易，其交易價格并非是公允價值，又如運用現值技術估計的價格，因為存在著眾多的不確定性以及對未來事項的判斷，其可靠性也會大打折扣。所以在會計實務中，運用公允價值進行計量，應依據具體的情況進行分析。

二、公允價值計量在新準則中的具體運用

新《企業(yè)會計準則》中在如下十七個具體準則中運用到公允價值計量屬性，分別是：長期股權投資、投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務重組、收入、政府補助、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采和金融工具列報。另外，在每個具體準則中，對運用公允價值進行計量時都加以限制性條件，以確保公允價值計量能夠合理、謹慎地運用。

1公允價值在非貨幣性資產交換準則中的運用

在非貨幣性資產交換準則中，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，這兩個條件是：

(1)該項交換具有商業(yè)實質。

(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。如果換入資產和換出資產公允價值均能可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。在這里企業(yè)將換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，必然會形成營業(yè)外收入，產生利潤。

2公允價值在債務重組準則中的運用

在債務重組準則中，以非現金資產清償債務的，債務人將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計人當期損益。同樣，在這里將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股份的公允價值之間的差額計入當期損益，也會形成營業(yè)外收入，產生利潤。

三、公允價值在運用中存在的主要問題

1公允價值的可操作性問題

公允價值的可操作性體現在兩個方面：

(1)范圍問題，主要回答哪些經濟事項需要按照公允價值計量。

(2)方法問題，主要回答如何按照公允價值計量。新準則中明確規(guī)定了公允價值的適用范圍，但是對于公允價值具體如何進行運用，并沒有專門的準則內容進行理論指導，這也導致了公允價值計量模式的可操作性不及歷史成本等計量模式，其可操作性差主要表現在以下幾個方面：

①公允價值的取得較難，運用公允價值進行計量的前提是公允價值的認定，雖然新準則中給出了三種方法可供參考，當存在直接交易市場或同類(相類似的)交易市場時，公允價值的認定比較容易，但是如果不存在直接交易市場或同類(相類似的)交易市場時，會計從業(yè)者對公允價值的認定將顯得無所適從。

②公允價值的取得成本較高，與歷史成本等其它幾種計量屬性相比較，公允價值的取得成本較高，從而增加了企業(yè)的管理成本，在成本效益的法則下，企業(yè)通常會拋棄公允價值，而選擇其它的計量模式。

④公允價值確定的主觀性較強，其有賴于活躍市場上的報價或最近市場上交易價格或預計未來凈現金流量的現值，這些都需要建立在會計專業(yè)基礎上的主觀判斷，這對會計人員更是一個嚴峻地考驗。

2利用公允價值操縱利潤問題

公允價值計量模式的運用，使得企業(yè)盈余的彈性增強，對利潤的操縱空間更大。某些企業(yè)為了實現特定目的，如維持股票價格穩(wěn)定、逃避稅收等，會有意地增加或減少經營期間的利潤，而公允價值的運用為這些企業(yè)提供了一個更為便利的途徑。新準則為企業(yè)蓄意利潤操縱提供了土壤，如前文所述，在非貨幣性資產交換準則中，將公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，直接形成利潤，上市公司的控股股東很可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或配股的需要，通過與其它公司以優(yōu)質資產換劣質資產的非貨幣性資產交換，來改變上市公司的當期損益，從而達到提升公司利潤的目的；在債務重組準則中，將債務重組利得計人當期損益，公司通過債務減免或重組所獲收益計作當期營業(yè)外收入而進入利潤表，在這種情況下，對于一些本來無力還債的上市公司，一旦債權人讓步，債務被全部或者部分豁免，上市公司獲得的收益將直接計入當期損益形成利潤，可能極大地提升其每股收益的水平。與其它計量屬性相比，公允價值計量屬性的最大區(qū)別在于大部分按照公允價值的資產和負債，其在每一會計期間的公允價值上下變動的部分立即計入當期損益，而在每一會計周期內各項資產和負債的公允價值確定具有較強的主觀性，易被企業(yè)所掌控，這將也為企業(yè)操縱利潤提供了可能。

3公允價值引起的財務信息可靠性問題

財務信息是企業(yè)內部管理者經營管理的依據，同時也是外部信息使用者做出經濟決策的依據，如債權人，投資者和銀

行需根據企業(yè)所提供的財務信息做出是否提供借款、投資和貸款的決策，因而企業(yè)必須及時地提供反映企業(yè)財務狀況和經營成果的財務信息，而且這些信息必須是真實、可靠的，然而公允價值計量屬性的運用為企業(yè)提供真實可靠的財務信息帶來了困難。首先，當資產或負債以公允價值進行計量時，因公允價值的認定本身就具有很強的主觀性，依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這是必會導致企業(yè)所提供財務信息的真實性大大降低；其次，各項資產和負債的公允價值不斷地變動，而在每一會計期間公允價值變動的損益按要求需計人當期損益，企業(yè)能否及時地提供最新的財務信息成為信息使用者所關注的問題，如企業(yè)不能及時地提供，則財務信息的可靠性也會大打折扣。

四、解決公允價值運用中問題的幾點建議

1進一步完善我國的市場經濟體制

建立建全生產資料市場和資本市場，為市場主體提供一個公平交易的環(huán)境，以確保公允價值來源的可靠性。要在我國全面廣泛的應用公允價值，必須要不斷地完善我國市場經濟制度，以便為公允價值的運用提供一個空間的保證。

2加強對公允價值理論的研究，制定完善的公允價值規(guī)范體系

目前我國新企業(yè)會計準則中，對如何具體地運用公允價值計量資產和負債，還缺乏必要的理論指導，對公允價值的認定還依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這不符合會計核算的穩(wěn)健性原則，同時也致使會計信息的可靠性較差，因而會計準則制定部門應制定出更為詳細全面的會計準則，用以指導和規(guī)范公允價值的具體運用，降低利潤的操縱空間，確保會計信息的真實可靠。

3建立公允價值審計制度

隨著國際會計準則中公允價值計量屬性的大量運用，公允價值的會計時代已經到來。盡管如此，對公允價值的運用依然存在很多爭議，主要集中在公允價值計量的可靠性問題上。如何對財務報表中的公允價值部分進行審計，并盡可能地規(guī)避審計風險，是審計人員無法回避的問題。為從主客觀上提高公允價值確定的準確性，我國也應當建立一套公允價值的審計具體準則，規(guī)范公允價值的確定程序。公允價值審計的具體流程如下：

4建立完善的監(jiān)督機制和懲罰機制

在目前公允價值運用還不是很成熟的情況下，與公允價值相關的一些法律法規(guī)還不是很健全，由于公允價值所固有的一些弊端，某些企業(yè)或會計人員不可避免地鉆法律的漏洞，利用公允價值計量來操縱利潤等。為杜絕這類事情的發(fā)生，應建立完善的運用公允價值的監(jiān)督機制，縮小企業(yè)操縱利潤的空間，同時制定嚴厲時懲罰措施，對濫用公允價值的會計人員和企業(yè)處以嚴厲地懲罰。

5提高我國會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平

實現公允價值在我國企業(yè)中的全面應用，從根本上來解決這一問題，就是要不斷地提高我國會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)。

(1)企業(yè)應加快現代化的建設，與市場盡快融合，從而使會計人員去接受市場的錘煉。

(2)會計人員也應不斷地完善自己的知識結構，提高理論素養(yǎng)和知識技能，為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。