變動成本法與完全成本法的比較及運(yùn)用

孫　林

【摘要】 變動成本法與完全成本法是管理會計中的兩種比較重要的成本核算方法,這兩種方法因為對成本的核算切入角度不同,在產(chǎn)品成本、存貨計價、稅前利潤等方面都存在著很大的不同。擬從兩種成本核算方法的不同之處出發(fā),引申出兩種成本方法的優(yōu)缺點及其應(yīng)用范圍,進(jìn)而討論如何在企業(yè)中對兩種成本計算方法揚(yáng)長避短,結(jié)合運(yùn)用,為各種財務(wù)信息的使用者提供對他們有價值的財務(wù)信息。

【關(guān)鍵詞】 變動成本法;固定成本法;固定制造費(fèi)用;利潤

一、變動成本法與完全成本法的基本介紹

變動成本法是管理會計中計算損益的基本方法,相比之下,完全成本法則是傳統(tǒng)財務(wù)會計計算損益的基本方法。變動成本法,也稱直接成本法,是在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時,只計算生產(chǎn)過程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用,而把固定制造費(fèi)用視為期間成本全額計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。完全成本法則是將生產(chǎn)過程中產(chǎn)品消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用全部計入產(chǎn)品成本,而只將非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計算方法(兩者的成本構(gòu)成可以如下圖所示)。

二、變動成本法與完全成本法的比較

變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別在于固定性制造費(fèi)用的歸屬問題,一個將其歸屬于產(chǎn)品成本,另一個將其歸屬于期間成本,而這正是兩種成本核算方法產(chǎn)生區(qū)別的根源所在。由固定性制造費(fèi)用出發(fā),兩種核算方法會對財務(wù)信息的處理結(jié)果產(chǎn)生如下幾種不同的影響:

1.應(yīng)用的目的以及側(cè)重的計算重心不同

就變動成本法而言,它更多是注重企業(yè)內(nèi)部管理層的使用需求,側(cè)重于關(guān)注產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)、變動成本、固定成本,主要想要提示的就是本量利分析模型中各個數(shù)據(jù)之間的關(guān)系,借以找到成本可控制點,加強(qiáng)內(nèi)部成本控制。

完全成本法則側(cè)重于向外界提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)的稅前利潤,以滿足股東、潛在投資者及其他外部人員對于企業(yè)財務(wù)信息的需求,另外一個重要用途是完全成本法的財務(wù)信息因為符合現(xiàn)行的會計制度和稅法要求而比較適用于企業(yè)的納稅申報問題。

2.銷貨成本和存貨成本構(gòu)成內(nèi)容不同

在變動成本法下,企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動成本(直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用),固定制造費(fèi)用將全部計入本期的銷貨成本中去,而不論本期的銷貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關(guān)系。

在完全成本法下,本期的固定性制造費(fèi)用將和變動性制造費(fèi)用一起在本期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間按照一定的方法進(jìn)行分配。在期初、期末的存貨里面,存貨成本都將包括以前會計期間、本會計期間的一部分固定性制造費(fèi)用。

3.稅前利潤計算方法不同

在一定的假設(shè)條件下,兩種成本核算方法的稅前利潤計算公式如下:

(1)變動成本法:

稅前利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

=銷售收入-(銷售產(chǎn)品中變動生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動非生產(chǎn)成本)-(當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本)

(2)完全成本法:

稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間成本

=銷售收入-(銷售產(chǎn)品中變動生產(chǎn)成本+銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本)-(當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動非生產(chǎn)成本)

(3)兩個式子相減:

完全成本法稅前利潤—變動成本法稅前利潤=銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本—當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本=期初存貨固定生產(chǎn)成本—期末存貨固定生產(chǎn)成本

由此,完全成本法與變動成本法之間的稅前利潤差額只與期初、期末存貨產(chǎn)品中的固定生產(chǎn)成本有關(guān),而與其他的種種因素沒有關(guān)系。具體的,在一定的會計期間內(nèi),當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時,由變動成本法計算出來的稅前利潤要小于完全成本法;當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時,由變動成本計算出來的稅前利潤等于完全成本法;當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時,由變動成本法計算出來的稅前利潤大于完全成本法。

4.對產(chǎn)量決策的影響不同

在完全成本法下,企業(yè)的產(chǎn)量波動對利潤的影響是很大的。當(dāng)產(chǎn)量增加幅度較大時,就會攤薄包括在生產(chǎn)成本中的固定制造費(fèi)用的單位產(chǎn)品承擔(dān)量,從而使單位產(chǎn)品的成本降低。這種情況下,即使銷量不變或者減少,也有可能在利潤表中出現(xiàn)利潤增加的情況。這可能會讓管理者做出繼續(xù)增加產(chǎn)量的錯誤決策。

在變動成本法下,因為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本是按照變動成本來計算的,所以產(chǎn)量的增加并不會導(dǎo)致單位變動成本的變化,而利潤在超過盈虧平衡點后會與銷售量呈現(xiàn)出一個正相關(guān)的變化趨勢。按照變動成本法做出的產(chǎn)量決策會更多的考慮到產(chǎn)品的銷售情況,比較符合現(xiàn)代管理會計中以銷定產(chǎn)的觀念。

三、變動成本法與完全成本法在企業(yè)中的結(jié)合運(yùn)用

從上面的分析可以看出,完全成本法和變動成本法都只是能夠滿足某些會計信息使用者的需求。但是作為一個完善的會計信息系統(tǒng),成本核算方法應(yīng)該能夠滿足各方面會計信息使用者的需求。如果能有一種核算方法把上述兩種方法的優(yōu)點結(jié)合起來,以滿足更廣泛的信息需求,那么對于現(xiàn)行的兩種成本核算方法都是一種完善和進(jìn)步。要集合兩種核算方法的優(yōu)點,使會計信息系統(tǒng)更加完善,從邏輯上來講,主要有以下三種方法:

1.變動成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時使用

這種方式就是在現(xiàn)有的完全成本法的基礎(chǔ)上,再另外以變動成本法為基礎(chǔ)新設(shè)一個核算系統(tǒng),兩種成本核算方式同時使用。這種方式的優(yōu)點是顯而易見的,它集合了兩種方法的所有優(yōu)點,可以用完全成本法產(chǎn)生的財務(wù)信息作為對外提供報告的依據(jù),用變動成本法產(chǎn)生的財務(wù)信息作為對內(nèi)管理層的提供信息的依據(jù),各取所需。

但是它的缺點也是十分明顯的,比起單獨使用一種成本核算方式,對于所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),會計人員都要按照兩種成本核算方法核算兩次。這顯然需要大大增加了會計人員的工作量,增加企業(yè)的財務(wù)成本,違反了成本效益原則。如果考慮到同時實施這兩種方法的成本費(fèi)用,那么這種結(jié)合方式并不是很十分的可取。

2.基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合

基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合就是日常核算中以變動成本法為基礎(chǔ),以完全成本法為輔。這種結(jié)合方式的好處就在于,在日常的生產(chǎn)過程中,主要按照變動成本法來核算,可以隨時得到成本內(nèi)部控制、績效評估的一些信息。而在一個會計期間的期末需要對外提供會計報表時,通過對變動成本法下的賬戶的合并調(diào)整等,得到完全成本法下的各種成本信息,不影響對外提供的會計報表的編制。這樣一來,相比單獨使用一種成本核算方式而言,這種結(jié)合兩種成本方法的核算方式并沒有給會計人員帶來太多的額外的工作量,但是取得的財務(wù)信息卻是要多很多。

在實際操作過程中,這兩種方法的合并需要對現(xiàn)行的會計賬戶進(jìn)行一些調(diào)整,以使其能夠同時反映兩種成本核算方式下的各種成本信息。從比較宏觀的賬戶調(diào)整層面上來講,可以從以下幾個方面對現(xiàn)有的賬戶進(jìn)行調(diào)整,以大致滿足這種結(jié)合方式對于賬戶設(shè)置的需要。在這種結(jié)合方式下,以完全成本法的設(shè)置為出發(fā)點,如果改成以變動成本法為核算基礎(chǔ),大體上來說,需要對完全成本法的一些賬戶設(shè)置做一些調(diào)整。

由上面的分析可以知道,兩種方法的區(qū)別就在于固定性制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)核算問題,而且對于己銷產(chǎn)品所分擔(dān)的固定性制造費(fèi)用,從最終損益上來說,并沒有多大的差異,其主要差別在于存貨(包括在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品)中的固定性制造費(fèi)用?？梢钥紤]在生產(chǎn)成本下增設(shè)固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用,在制造費(fèi)用下也增設(shè)固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用,在庫存商品下增設(shè)固定性生產(chǎn)成本和變動性生產(chǎn)成本。

在日常的核算中,按照這些新增的二級科目歸集費(fèi)用,分配費(fèi)用,結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用,從而得到變動成本法下的各種信息。會計期末編制對外報表的的時候,將固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用按分配后的費(fèi)用數(shù)目進(jìn)行合并(即忽略掉上述三個一級科目下的二級科目,只按照一級科目來歸集,分配,結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用),這樣就可以得到完全成本法下的會計信息。

3.基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合

這種方式的結(jié)合就是說在日常的核算時以完全成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算,通過對完全成本法下的各個成本項目的調(diào)整,得到采用變動成本法核算下的各種成本信息,這樣在保證了對外財務(wù)報表的編制的同時,也為企業(yè)的內(nèi)部管理控制提供信息。這種方法最顯著的特點就是兼顧了成本效益原則,不會使企業(yè)增加太多額外的成本或增加財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。

在這種以完全成本法為主,變動成本法為輔的核算方式下,兩種會計核算方法的主要不同就在于固定性制造費(fèi)用上,粗略地設(shè)想在完全成本法的成本項目中增加變動生產(chǎn)成本和固定性制造費(fèi)用這兩個賬戶。其中變動生產(chǎn)成本的借方用來登記直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用等變動生產(chǎn)成本;固定性制造費(fèi)用賬戶用來登記除變動性制造費(fèi)用之外的各種制造費(fèi)用。這樣企業(yè)既可以依靠完全成本法的信息對外提供報表。依靠固定性制造費(fèi)用和變動生產(chǎn)成本中歸集的成本費(fèi)用為企業(yè)內(nèi)部管理提供邊際貢獻(xiàn)、變動成本等這些便于做出短期決策的信息,這也是目前一些國內(nèi)企業(yè)實行的完全成本法與變動成本法結(jié)合運(yùn)用的一個大致模型。我國傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)是以完全成本法為基礎(chǔ)的,如果說要向兩種方法結(jié)合運(yùn)用的核算方式過度,這種結(jié)合方式與上述兩種結(jié)合方式相比,可以為企業(yè)提供更大的緩沖度。

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