新企業(yè)所得稅的主要變化與完善

步　丹

隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)條件的變化,我國稅收制度也不斷進(jìn)行調(diào)整。目前我國稅制體系采用的是雙主體復(fù)合稅制的模式,即以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體稅,輔之以其他稅種的稅制體系。1994年我國進(jìn)行了全面的稅制改革,建立了符合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的新稅制。但1994年的稅制改革只是提出要建立市場經(jīng)濟(jì)新體制,而市場經(jīng)濟(jì)體制的基本框架基本上還沒有形成,因此1994年的稅制改革還具有比較明顯的過渡時(shí)期的色彩。2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,即新企業(yè)所得稅法.新企業(yè)所得稅法將于2008年1月1日起正式實(shí)施。這是我國稅制改革的一項(xiàng)重大舉措,也是宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重大調(diào)整,將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

一、新企業(yè)所得稅法的主要變化

新企業(yè)所得稅與原制度相比,在納稅人、納稅義務(wù)、稅率、扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、境外所得稅抵免、稅收優(yōu)惠等方面均有突出的變化。

1.納稅人的重新界定。

原企業(yè)所得稅制度規(guī)定,實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人,而新企業(yè)所得稅制度采用法人作為企業(yè)所得稅的納稅人,對(duì)企業(yè)設(shè)立的不具法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu),實(shí)行匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)明確個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。

2.納稅義務(wù)的新解釋。

原企業(yè)所得稅采用“登記注冊(cè)地”和“總機(jī)構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來界定企業(yè)的納稅義務(wù)。新制度采用企業(yè)“登記注冊(cè)地”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn),將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),并以此來確定納稅義務(wù)。居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),負(fù)全面納稅義務(wù),將來源于中國境內(nèi)外的所得繳納企業(yè)所得稅。對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的界定,新制度采取了適當(dāng)擴(kuò)展范圍的做法,將其規(guī)定為:對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。

3.稅率的調(diào)整。

根據(jù)原企業(yè)所得稅法,內(nèi)、外資企業(yè)均適用33%的法定稅率。新企業(yè)所得稅法在充分考慮了國家財(cái)政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平、國際稅改趨勢以及周邊國家和地區(qū)的實(shí)際稅率水平等綜合因素基礎(chǔ)上,將法定稅率定為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,適用稅率為20%。另外,新制度出于扶持弱勢群體、鼓勵(lì)自主創(chuàng)新以及繼續(xù)吸引外資的政策目的,針對(duì)小型微利企業(yè)、國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)均規(guī)定了不同的優(yōu)惠稅率。

4.關(guān)于扣除項(xiàng)目的規(guī)定。

新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入直接相關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)規(guī)定企業(yè)稅前可扣除費(fèi)用的計(jì)算和分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。另外,新制度規(guī)定,企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn),不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。對(duì)原企業(yè)所得稅制下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法,新企業(yè)所得稅法予以統(tǒng)一規(guī)范,主要包括:統(tǒng)一工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)。取消對(duì)內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資的限制,規(guī)定可以按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除。統(tǒng)一捐贈(zèng)的扣除辦法,提高公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈(zèng),在其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。而公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出不得扣除。統(tǒng)一并提高研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。新制度規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以累計(jì)扣除。如合法后的新法規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)在研發(fā)費(fèi)方面的支出,不同的地方可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

5.資產(chǎn)的稅務(wù)處理。

新企業(yè)所得稅法對(duì)資產(chǎn)分類、計(jì)價(jià)、扣除、處置等問題的處理,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定盡量保持一致,同時(shí)對(duì)一些與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理不一致的特殊問題進(jìn)行了具體明確。這樣,一方面減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的遵從成本;另一方面也體現(xiàn)了稅法優(yōu)先的原則。

6.境外所得稅收抵免的規(guī)定。

新企業(yè)所得稅法規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得,該項(xiàng)所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免,抵免限額為該項(xiàng)依照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。也就是說,對(duì)于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所、取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,原制度采用費(fèi)用扣除法消除國際重復(fù)征稅,新制度改用直接抵免法消除國際重復(fù)征稅。

7.稅收優(yōu)惠的實(shí)施。

新企業(yè)所得稅法借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn),對(duì)稅收優(yōu)惠的方式和重點(diǎn)做了較大的調(diào)整,實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的所得稅優(yōu)惠政策。一是從以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主;二是節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)等產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,實(shí)行稅收優(yōu)惠政策;三是對(duì)國民經(jīng)濟(jì)需扶持發(fā)展的行業(yè)和領(lǐng)域,如農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及老服務(wù)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等,也實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠政策?？梢?新企業(yè)所得稅所設(shè)定的稅收優(yōu)惠政策是產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目導(dǎo)向的。另外,新制度在居民企業(yè)之間的股息、紅利收入,非居民企業(yè)來自中國境內(nèi)的股息、紅利收入,技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得,民族自治地方企業(yè)的減免稅,企業(yè)綜合利用資源,固定資產(chǎn)投資抵免等稅收優(yōu)惠方面都有了一些新的變化。

二、新企業(yè)所得稅的完善措施

新企業(yè)所得稅法的實(shí)施結(jié)束了內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不公的局面,同時(shí)在原企業(yè)所得稅制基礎(chǔ)上的改革和完善起來的新企業(yè)所得稅法將對(duì)我國對(duì)外開放和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。但是,我們也應(yīng)看到,新企業(yè)所得稅法僅是對(duì)企業(yè)所得稅制的基本原則和主要事項(xiàng)作出了原則性的規(guī)定,而有關(guān)這些原則性規(guī)定實(shí)施的許多具體事宜和問題,還有待進(jìn)一步予以明確規(guī)定。

1.優(yōu)惠政策過渡標(biāo)準(zhǔn)的制定。

優(yōu)惠政策過渡的標(biāo)準(zhǔn)制定需要區(qū)別以下三種情況:凡是在新企業(yè)所得稅法中有替代政策的應(yīng)“以新提舊”,如對(duì)農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)、資源綜合利用、國產(chǎn)設(shè)備抵免、創(chuàng)投企業(yè)、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓”等重新作出了規(guī)定且設(shè)定了新的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)涉及上述內(nèi)容的老優(yōu)惠政策就應(yīng)該遵從新標(biāo)準(zhǔn)、適用新政策;凡符合新企業(yè)所得稅法立法精神、符合國家產(chǎn)業(yè)政策的優(yōu)惠政策應(yīng)執(zhí)行到期滿或保留,如扶持再就業(yè)、軟件和集成電路以及與奧運(yùn)會(huì)相關(guān)的優(yōu)惠政策等;對(duì)違背WTO原則或不存在執(zhí)行期限的政策則應(yīng)完全取消。

2.反避稅規(guī)定的細(xì)化。

一是在反轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面,建議就關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)的交易形式分類作出較為詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn),具體可以分為五類:有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓;無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與增與;總部提供服務(wù)、技術(shù)支持以及集中管理;提供資金支持;成本分?jǐn)偘才?。二是在反受控外國公司方面。新企業(yè)所得稅法第四十五條,首次提出了“由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅25%稅率的國家(或地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)記入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入"。這是我國企業(yè)所得稅法防止避稅地與受控外國公司避稅的原則性條款,具體實(shí)施細(xì)節(jié)尚未明確。筆者建議應(yīng)明確計(jì)算受控制企業(yè)所持股份的時(shí)間,同時(shí)盡快制定低稅率國“黑名單”,加大對(duì)利用避稅地延遲納稅行為的打擊力度。

3.企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則的完善。

由于新企業(yè)所得稅法的許多條文只是對(duì)總體原則和框架作了規(guī)定,具體的內(nèi)容如小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是什么、高新技術(shù)企業(yè)如何界定、資產(chǎn)稅務(wù)處理的具體方法、稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容、反避稅措施如何實(shí)施等都有待于實(shí)施細(xì)則加以明確。如國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門在制定相應(yīng)細(xì)則時(shí),應(yīng)界定企業(yè)哪些費(fèi)用開支受委托代理的影響,并進(jìn)一步將上述費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要包括:工資薪金支出、三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和董事會(huì)費(fèi)等。間接費(fèi)用主要包括:公益性捐贈(zèng)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。在“兩法合并”的過渡期內(nèi),應(yīng)效仿西方國家采取各項(xiàng)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除的原則,對(duì)那些直接費(fèi)用,除廢除計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)外,還應(yīng)廢除業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。對(duì)間接費(fèi)用,可以繼續(xù)保留扣除標(biāo)準(zhǔn)一段時(shí)間,待我國公司治理狀況明顯改善后在增強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感后再予以廢除。

4.完善企業(yè)所得稅改革的配套措施。

(1)加強(qiáng)學(xué)習(xí)和宣傳工作。

要加強(qiáng)新企業(yè)所得稅法的宣傳工作,只有做好新企業(yè)所得稅法實(shí)施前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作,讓廣大稅務(wù)工作人員和納稅人充分了解和掌握新企業(yè)所得稅法的基本內(nèi)容,才能使新企業(yè)所得稅得到有效的貫徹和實(shí)施。

(2)建立信息共享機(jī)制。

首先,建立企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的征管信息溝通機(jī)制。在稅收征管電子系統(tǒng)中建立相應(yīng)模塊,實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅征收的交流互動(dòng)。當(dāng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)稽查時(shí),發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在基于委托代理問題、企業(yè)自身難以約束的成本費(fèi)用時(shí),應(yīng)相應(yīng)地將這些項(xiàng)目納入個(gè)人所得稅稽查內(nèi)容進(jìn)行重點(diǎn)稽查。這就要求企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅由同一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管并且同時(shí)征收。其次,建立涉稅信息共享機(jī)制。掌握涉稅信息是開展反避稅工作的基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立與商務(wù)、外匯、公安、海關(guān)等部門的信息共享機(jī)制,及時(shí)掌握居民企業(yè)與境外交易的情況。

(3)加強(qiáng)國際協(xié)調(diào)與合作。

面對(duì)跨國公司的全球性避稅,僅僅依靠一國力量是不夠的,必須加強(qiáng)國際合作。一是加強(qiáng)國際合作,互通信息,以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)避稅地避稅的新形式、新動(dòng)向、新趨勢,以制定相應(yīng)的措施。二是積極與避稅地國家(或地區(qū))進(jìn)行稅收談判,同時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,積極參與全球范圍稅收規(guī)則的制定,維護(hù)好本國的稅收權(quán)益。

(作者單位:桂林南方建設(shè)監(jiān)理有限責(zé)任公司)