我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同分析

趙　蕊　劉　倩

摘要:當(dāng)前,全球會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程從協(xié)調(diào)階段逐漸步入了趨同階段。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已走上了正確的國際化道路,并且進(jìn)展很快,面對全球會(huì)計(jì)趨同的新背景,我們不僅要更加積極地參與全球會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程,還要考慮特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境和文化特色,進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機(jī)制,加快會(huì)計(jì)環(huán)境的建設(shè)。由于中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊情況,還面臨一些具體問題,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向國際化的道路仍然任重而道遠(yuǎn)。

關(guān)鍵詞:全球會(huì)計(jì)趨同;會(huì)計(jì)國際化;差異;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的聲勢越來越大,越來越多的人認(rèn)為不同國家財(cái)務(wù)報(bào)告的多樣性造成了信息使用上的困難,影響著公司籌資成本和投資機(jī)會(huì)。盡管國家、雙邊和地區(qū)等不同層次上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)早就開始了,但國際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息的差異不僅存在,而且還十分顯著,因此國際趨同成為了必然趨勢。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的專業(yè)技術(shù)性決定了各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的必要性。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種“反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)范收益分配的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”,那么,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所計(jì)量的不過是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。相對于同一經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng),不管采用什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量,其反映的結(jié)果應(yīng)是一樣的,而不應(yīng)因發(fā)生交易與事項(xiàng)的國家的經(jīng)濟(jì)政治文化的背景不同而反映出不同的結(jié)果。從這個(gè)層面看,會(huì)計(jì)是沒有國界之分的,各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很有必要統(tǒng)一起來,這是會(huì)計(jì)目的本身的必然要求。

國際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須是公認(rèn)的國際會(huì)計(jì)慣例。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的政治性決定了各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異的必然性?？梢哉f,“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是資本市場的一種重要游戲規(guī)則”。既然是“游戲規(guī)則”,那么它就是人制定的,必將反映強(qiáng)勢一方的利益,但它往往又要取得游戲各方的公認(rèn)并自覺遵守,才能成為“游戲規(guī)則”。而目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)有14位委員,其中5位來自美國,因此,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是全世界共同定出來的,而主要是由美國定出來的。作為資本市場的游戲規(guī)則,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度反映了美國的利益。這是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前尚未能取得各國一致認(rèn)可、成為各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對象的重要原因之一。

各國政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境的差異決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中存在差異的必然性。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念的第三層面看,“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國家經(jīng)濟(jì)法規(guī)的重要組成部分,在國家經(jīng)濟(jì)生活甚至國際經(jīng)濟(jì)交往中發(fā)揮著日益重要的作用?！睂σ粋€(gè)國家而言,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立必須體現(xiàn)本國利益;在國際大環(huán)境中,實(shí)施不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就涉及利益在不同國家分配的問題,不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

2 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存的極少差異及原因分析

2.1 概念框架的不同之處

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的具有概念框架性質(zhì)的文件稱為“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”(簡稱IASC框架),我國雖然沒有使用概念框架這一名稱,但是我們的基本準(zhǔn)則就是我國的概念框架。

會(huì)計(jì)要素的差異。IASC框架包含的會(huì)計(jì)要素是:資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益(收入+利得)、費(fèi)用(包括損失)、利潤。利得或損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。而我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將利得與損失直接計(jì)入權(quán)益。這是因?yàn)榛緶?zhǔn)則對收入和費(fèi)用的定義都是基于“日常經(jīng)營活動(dòng)”的前提來定義的。因此,將利得與損失劃歸權(quán)益實(shí)則是為了維護(hù)概念的邏輯一貫性。

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。IASC框架的計(jì)量屬性在不同程度上并且以不同結(jié)合方式采用不同的計(jì)量基礎(chǔ),包括:歷史成本;現(xiàn)行成本;可變現(xiàn)價(jià)值;現(xiàn)值。而我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還將公允價(jià)值囊括進(jìn)來,這是因?yàn)镮ASC也在積極全面推行公允價(jià)值,并且根據(jù)公允價(jià)值的定義,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。它包括了現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值,其中現(xiàn)值作為搜索公允價(jià)值的手段,并不是公允價(jià)值。

2.2 長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

關(guān)于資產(chǎn)組的定義。在實(shí)務(wù)中,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)(IAS36)為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單位”的概念,現(xiàn)金產(chǎn)出單位,指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合,而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。對資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。兩準(zhǔn)則對該概念定義的差異在于我國的“資產(chǎn)組”概念內(nèi)涵要小,比“現(xiàn)金產(chǎn)出單位”的定義少“持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合”的限定。這是限定性的,不具有實(shí)質(zhì)性差別,因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以如此描述可能是與其會(huì)計(jì)假設(shè)只包含兩條,其中之一就是持續(xù)經(jīng)營有關(guān)。

關(guān)于減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。IAS36對計(jì)提的減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回,而考慮到我國許多上市公司利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回操縱利潤的實(shí)際情況,我國規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回將封堵上市公司“洗大澡”等操縱利潤的行為,但是也違背了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”,而這一原則首次出現(xiàn)在我國基本準(zhǔn)則中。

2.3 同一控制下的合并

針對我國存在合并企業(yè),尤其是國有企業(yè)同屬同一控制主體的情況,我國合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿提出了同一控制下的企業(yè)合并的概念。從國際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看,處理辦法基本傾向購買法,即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程,而將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并,如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外,將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。因此,合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制,分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并,由于公允價(jià)值不容易取得,原則上要求按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。而非控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)采用購買法。同時(shí),對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況,要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

2.4 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

由于我國很多上市公司為國有企業(yè),國家作為他們共同的控股股東,使得他們之間具有形式上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。按照我國《關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易及披露》準(zhǔn)則,不具有投資關(guān)系的國有企業(yè)之間的交易不需要披露。而在2005年1月1日,對于一國國企間的交易,IAS24恢復(fù)了披露的要求,這對大量在國外上市的中國國有控股企業(yè)造成重大影響。一方面,中國國有企業(yè)間的交易往往并不具備關(guān)聯(lián)交易特征,另一方面,此披露要求大大增加了搜集相關(guān)信息的成本。由于中國存在不同于歐美企業(yè)的大量的關(guān)聯(lián)交易,在財(cái)政部的積極建議下,IASB進(jìn)行了緩沖安排。首先,開展了一個(gè)中小企業(yè)的項(xiàng)目,目的是對于在中國和海外上市的公司和非上市公司區(qū)別對待,前者要求符合全套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而后者可免除不必要的要求;其次,制定一套包含主要原則的“精華版”準(zhǔn)則體系,符合條件的企業(yè)可選擇“精華版”準(zhǔn)則,但必須完全公開,這樣可減少企業(yè)應(yīng)用和監(jiān)管成本,提高可行性。

3 中國會(huì)計(jì)國際化應(yīng)對全球會(huì)計(jì)趨同的策略

3.1 積極參與全球會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程

應(yīng)該認(rèn)識(shí)到,會(huì)計(jì)國際化不僅是發(fā)展中國家、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家所面臨的問題,也是包括發(fā)達(dá)國家在內(nèi)的全世界所有國家所面臨并予以關(guān)注的問題,各個(gè)國家都要參與到這個(gè)趨同過程中來。在會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中,一些發(fā)達(dá)國家總希望將本國或本地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)作為趨同的基準(zhǔn),則可以不費(fèi)任何力氣而坐收趨同之利;但對于其他國家來說,則必須花費(fèi)大量的協(xié)調(diào)成本,包括學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本、支付外國會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用等,因此朝哪個(gè)方向趨同也是一個(gè)利益問題。我們應(yīng)該積極地與經(jīng)濟(jì)背景相似、發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰议_展合作,以提高我國在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中的影響力,爭取更多的利益。

3.2 強(qiáng)化會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機(jī)制

現(xiàn)階段我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重,究其原因,并不是我們的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在問題,而是我國企業(yè)由于自身或外部因素的促動(dòng),沒有按照規(guī)則來運(yùn)作,有一些企業(yè)甚至是公然作假,這樣,適用于一般商業(yè)行為環(huán)境下的會(huì)計(jì)規(guī)則、方法自然就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用,不僅會(huì)對投資者造成直接的經(jīng)濟(jì)損失,而且還會(huì)使整個(gè)資本市場產(chǎn)生信任危機(jī)。制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的最終目的是要貫徹、執(zhí)行,因此會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行問題是會(huì)計(jì)國際化過程中十分重要的一環(huán)。這就要求我們在繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程、加快會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制度和完善工作的同時(shí),應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管,確保會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定發(fā)布后得到有效的實(shí)施。

3.3 加快我國會(huì)計(jì)環(huán)境的建設(shè)

會(huì)計(jì)環(huán)境指會(huì)計(jì)賴以存在的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育和文化等方面。社會(huì)政治決定著會(huì)計(jì)法規(guī)體系和管理體制。社會(huì)的法律架構(gòu)則在一定程度上決定著會(huì)計(jì)規(guī)范的方式。然而,對會(huì)計(jì)的發(fā)展起著至關(guān)重要的推進(jìn)和制約作用的則是社會(huì)的經(jīng)濟(jì)體制以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。同時(shí),一個(gè)社會(huì)的教育、文化等人文因素對會(huì)計(jì)也具有一定的影響。就我國目前的情況來看,應(yīng)從社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)、人員素質(zhì)等各個(gè)方面做好會(huì)計(jì)國際化發(fā)展的一些配套工作,主要包括進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度;加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓;加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化,對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督;完善公司治理結(jié)構(gòu),強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理與內(nèi)部控制的科學(xué)化和有效性;加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督,提高審計(jì)質(zhì)量;對會(huì)計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等。另外,要以發(fā)展的眼光對待我國國內(nèi)準(zhǔn)則的制定,以適應(yīng)我國不斷發(fā)展變化,不斷與國際接軌的經(jīng)濟(jì)形勢。

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