對利潤表項(xiàng)目改進(jìn)之我見

彭柯諫

[收稿日期]2009-03-01

[摘 要]本文說明了新利潤表的主要變化,對利潤表中幾類項(xiàng)目構(gòu)成提出調(diào)整與重構(gòu)的思考,從成本效益角度出發(fā)對我國新會計(jì)準(zhǔn)則中利潤表的結(jié)構(gòu)和部分項(xiàng)目提出了改進(jìn)建議,以期為提高我國會計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量提供參考建議。

[關(guān)鍵詞] 利潤表;項(xiàng)目;調(diào)整

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.017

[中圖分類號]F2316[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0045-03

1 新利潤表的主要變化

新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布后,利潤表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目有很大變化。首先是不再區(qū)分主業(yè)與副業(yè),即將以前的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)利潤”、“營業(yè)利潤”統(tǒng)稱為:“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)利潤”。以往單列計(jì)入“利潤總額”的“投資收益”調(diào)整并入營業(yè)利潤,增加了“公允價(jià)值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”3個(gè)單獨(dú)列示的項(xiàng)目并將這部分利得和損失計(jì)入“營業(yè)利潤”,利潤表單獨(dú)列示項(xiàng)目順序也隨之有明顯變化。調(diào)整后,“營業(yè)利潤”即由“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動收益”、“投資收益”等相關(guān)幾部分構(gòu)成。

其次是取消了營業(yè)外收支的綜合列示的方法,改按營業(yè)外收支大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)。如對“公允價(jià)值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損失”項(xiàng)目按新規(guī)定要在利潤表中單獨(dú)列示。

最后,對利潤表的結(jié)構(gòu)、計(jì)量屬性及要素的改變而使得利潤表確認(rèn)的原則突破了以往的歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則,將“公允價(jià)值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的利得和損失直接納入了利潤表的營業(yè)利潤部分,使凈利潤中包含了部分涉及未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得的內(nèi)容。從而引起營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

2 新利潤表項(xiàng)目列示存在的主要問題

21 對不同性質(zhì)的收入混淆不分

新利潤表中取消了“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目,由“營業(yè)收入”科目歸集企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入和其他經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的收入。

究其原因,主要是當(dāng)今企業(yè)的投資日益多元化,涉及的領(lǐng)域廣泛,主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)難以劃分,當(dāng)企業(yè)經(jīng)歷轉(zhuǎn)型期時(shí),其他業(yè)務(wù)的增長速度、回報(bào)率甚至?xí)^主營業(yè)務(wù),因此將兩種業(yè)務(wù)合并成營業(yè)收入大項(xiàng)將其簡化。這種合并使得報(bào)表使用者很難可靠地評價(jià)管理者的經(jīng)營業(yè)績,營業(yè)收入往往被高估。現(xiàn)銷收入與賒銷的收入均反映在利潤表“營業(yè)收入”中,企業(yè)當(dāng)期賒銷收入未被反映,沒有考慮賒銷收入的風(fēng)險(xiǎn),也未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

22 存貨成本信息模糊

新利潤表中取消了“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”等項(xiàng)目,只設(shè)立“營業(yè)成本”歸集主營業(yè)務(wù)成本與其他業(yè)務(wù)成本二者之和,利潤表中也不單獨(dú)列示“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”等科目。在評價(jià)企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營能力,計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí),一般均以主營業(yè)務(wù)成本作為分子,以存貨平均資金占用額為分母,在利潤表上由于未列示主營業(yè)務(wù)成本具體額度,因此若以營業(yè)成本來計(jì)算企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率則會造成計(jì)算結(jié)果存在較大誤差,不易評價(jià)企業(yè)的存貨流動性,也使得存貨成本信息模糊不清。

23 財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)容不合理

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的利息支出、匯總損益等財(cái)務(wù)費(fèi)用和發(fā)生的應(yīng)沖減的利息收入、現(xiàn)金折扣等財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入到利潤表中“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目,這種做法稍欠妥當(dāng),因?yàn)楫?dāng)企業(yè)某一期間內(nèi)應(yīng)沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用大于當(dāng)期發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí),財(cái)務(wù)費(fèi)用科目貸方大于借方,使得利潤表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用變?yōu)樨?fù)數(shù),不僅使披露的報(bào)表信息含混不清,由于缺乏利息支出的準(zhǔn)確信息,確定企業(yè)資金成本時(shí)容易失真,也不便于對企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析評價(jià)。

24 營業(yè)外收支項(xiàng)目不合邏輯

在利潤表中,仍沿用了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項(xiàng)目,把“非流動資產(chǎn)處置損失”在“營業(yè)外支出”下單獨(dú)列示。對于“營業(yè)外支出”項(xiàng)目核算包括非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等在內(nèi)的企業(yè)各項(xiàng)營業(yè)外支出則不加區(qū)分地計(jì)入“營業(yè)外支出”科目,而“營業(yè)外收入”包括的非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得等各項(xiàng)營業(yè)外收入也未列報(bào),造成對報(bào)表使用者信息上的不透明和不對稱。另外,“營業(yè)外收入”歸集各項(xiàng)營業(yè)外收入,“營業(yè)外支出”歸集各項(xiàng)營業(yè)外支出。因而“公允價(jià)值變動收益”科目中直接計(jì)入的利得也應(yīng)屬于營業(yè)外收入范疇,因而“公允價(jià)值變動收益”科目中直接計(jì)入的損失也應(yīng)屬于營業(yè)外支出范疇。對于營業(yè)外收支中的其他項(xiàng)目,如果發(fā)生金額較大,對企業(yè)有重大影響,也須在附注中予以詳細(xì)披露。

25 營業(yè)利潤的構(gòu)成不科學(xué)

新利潤表與以前舊表相比新增了“公允價(jià)值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”等項(xiàng)構(gòu)成營業(yè)利潤,并要求單獨(dú)列示。這種做法值得商榷。按準(zhǔn)則規(guī)定“公允價(jià)值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債,以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失?！肮蕛r(jià)值變動損益”科目主要計(jì)量當(dāng)期損益的利得或損失,當(dāng)企業(yè)持有部分股票作為長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)時(shí),對其價(jià)值判斷往往具有入為主觀性和易受市場價(jià)格的變動而使利潤額極易發(fā)生波動,也會增加管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、操縱經(jīng)營利潤的可能性。

其次,對資產(chǎn)減值損失的處理仍欠妥當(dāng)?！百Y產(chǎn)減值損失”科目主要是核算企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失,年末結(jié)轉(zhuǎn)入本年利潤科目,一般作為利潤表“營業(yè)利潤”的減項(xiàng)。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,但存貨減值準(zhǔn)備卻可以轉(zhuǎn)回,有可能導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績被扭曲,不利于對公司的經(jīng)營成果進(jìn)行評價(jià)。

另外,作為企業(yè)“營業(yè)利潤”構(gòu)成項(xiàng)的“投資收益”新舊利潤表均未變化,這也有不當(dāng)之處。“投資收益”是企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益,包括持有收益和處置收益。在新表“投資收益”項(xiàng)下有“對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益”單項(xiàng),反映采用權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,只包括持有收益,而不包括處置的收益,而投資持有期間的收益難以公允、準(zhǔn)確地計(jì)量,易受人為主觀因素的影響,且在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營,有較大的風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)金流量表中有“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”專項(xiàng)核算企業(yè)的投資收益,現(xiàn)在利潤表中又核算投資收益一次,且在“營業(yè)利潤”之前列示,帶來了較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),不能可靠反映本企業(yè)的經(jīng)營成果,耗費(fèi)企業(yè)資源的同時(shí)也違反成本效益原則。

綜上所述,因?yàn)闋I業(yè)利潤是最重要的反映公司盈利能力持續(xù)穩(wěn)定增長的盈利指標(biāo),若將部分資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利得(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值如公允價(jià)值變動收益) 等非正常經(jīng)營原因造成的損益直接計(jì)入營業(yè)利潤,不僅降低了利潤指標(biāo)的質(zhì)量,也嚴(yán)重?fù)p害了利潤表信息的可靠性,更不可能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績和企業(yè)的經(jīng)營成果。

3 改進(jìn)建議

我國規(guī)定在利潤表上費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)列示。但是我國現(xiàn)行的利潤表是把費(fèi)用按照功能分類列示的。鑒于我國利潤表在項(xiàng)目分類上存在問題,為了使會計(jì)報(bào)表與新準(zhǔn)則、現(xiàn)實(shí)核算體系更好地銜接,在符合會計(jì)的成本效益原則的基礎(chǔ)上,可在現(xiàn)有的利潤表格式和項(xiàng)目上做些改進(jìn)。

“營業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷營業(yè)收入”和“主營業(yè)務(wù)收入”,“營業(yè)成本”單獨(dú)列示“主營業(yè)務(wù)成本”,以利于財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營評價(jià)并在附錄中對其收支項(xiàng)詳細(xì)披露。調(diào)整“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算內(nèi)容,“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”,以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”出現(xiàn)負(fù)數(shù);同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”,以利于對企業(yè)資金成本的估算。增加“毛利潤”核算當(dāng)期的銷售利潤。設(shè)“其他收益和利得”用以核算已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允轉(zhuǎn)回的“資產(chǎn)減值損失”,“公允價(jià)值變動已實(shí)現(xiàn)收益”和“投資收益”。在“投資收益”科目下單獨(dú)列示“應(yīng)收存款利息和類似收入”核算企業(yè)銀行存款利息收入和相類似的投資收入。

企業(yè)正常的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的損益為經(jīng)常性損益,而一次性或偶發(fā)的事項(xiàng)中所產(chǎn)生的損益為非經(jīng)常性損益。因此要正確區(qū)分經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益,對利潤表中將二者混為一談而產(chǎn)生的報(bào)表信息不準(zhǔn)確、失真等問題應(yīng)予以糾正。

因此對于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、資產(chǎn)評估增值、外幣報(bào)表折算差異以及關(guān)聯(lián)交易差價(jià)等,由于其屬于未實(shí)現(xiàn)的利得,因此應(yīng)列示于“稅后非經(jīng)常性利得”項(xiàng)目之中。并對“公允價(jià)值變動未實(shí)現(xiàn)收益”、“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”、“其他未實(shí)現(xiàn)利得”單獨(dú)列示,對當(dāng)期利潤有較大影響的非經(jīng)常性損益在報(bào)表附注中也應(yīng)當(dāng)予以完整披露?！岸惡蠓墙?jīng)常性損失”下設(shè)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”核算當(dāng)期的所有者權(quán)益的損益?！岸惡笃渌麅魮p益”科目后單獨(dú)列示“會計(jì)政策變更稅后累計(jì)影響收益”,因?yàn)闀?jì)政策變更對以前年度損益產(chǎn)生的累計(jì)影響要以稅后凈額在變更年度的利潤表中作為會計(jì)政策變更累計(jì)影響反映。改進(jìn)后的利潤見表1。

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