我國會計準(zhǔn)則變遷的博弈分析

藍(lán)文永　韋明升

[收稿日期]2008-12-28

[作者簡介] 藍(lán)文永(1969-),男,廣西上林人,廣西師范學(xué)院管理學(xué)院副教授,經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士,主要研究方向:財務(wù)會計。

[摘 要]會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,是利益相關(guān)者之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果,在會計準(zhǔn)則的變遷過程中,原有會計準(zhǔn)則的均衡狀態(tài)被打破,與準(zhǔn)則相關(guān)的利益集團(tuán)圍繞新的會計準(zhǔn)則制定展開新一輪的博弈并達(dá)新的均衡。如此反復(fù)循環(huán),向會計準(zhǔn)則的理想狀態(tài)——帕累托均衡逼近,實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則;經(jīng)濟(jì)后果;帕累托均衡

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.010

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0029-03

繼1993年中國會計制度體系改革之后的又一次深刻變革——新會計準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行,新會計準(zhǔn)則順應(yīng)了股改后證券市場所面臨的新形勢,有力地支持了證券市場的機(jī)制創(chuàng)新和產(chǎn)品創(chuàng)新,滿足了證券市場發(fā)展對高質(zhì)量財務(wù)會計信息的需求。貫徹實施新準(zhǔn)則體系,提高公司財務(wù)會計信息質(zhì)量已經(jīng)成為當(dāng)前和今后一個時期重要而迫切的任務(wù)。因此,對會計準(zhǔn)則制定的相關(guān)問題進(jìn)行研究具有重大的現(xiàn)實意義。

一、會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵

會計作為一種商業(yè)語言,對于商業(yè)貿(mào)易交流,對于政府、企業(yè)和投融資決策至關(guān)重要。而提供一套完整、準(zhǔn)確、標(biāo)準(zhǔn)的會計信息,建立高效有序的會計環(huán)境,離不開高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)。作為會計理論和會計實踐的橋梁,會計準(zhǔn)則質(zhì)量的好壞直接影響著會計信息質(zhì)量的高低,進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的有效運行。會計準(zhǔn)則是一種行為規(guī)則,這些規(guī)則涉及會計確認(rèn)、計量及報告(揭示)行為。由此推廣開去,會計準(zhǔn)則是一個社會關(guān)于會計行為的“游戲”規(guī)則,它提供了會計信息系統(tǒng)相互影響的框架或為會計信息系統(tǒng)人為設(shè)定的制約,從而建立的構(gòu)成一個社會或確切地說一種會計經(jīng)濟(jì)秩序的合作與競爭關(guān)系。1978年,Zeff在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說興起》中指出:會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果,是指各種財富的轉(zhuǎn)移,是既得利益在不同社會利益集團(tuán)之間的重新分割,而這種“社會性后果”的表現(xiàn)是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響,更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產(chǎn)生的影響。換言之,會計準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段,不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息,從而影響到不同集團(tuán)的利益,包括一部分人受益,另一部分人受損,即會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,歸納起來主要具有如下的內(nèi)涵:(1)遵循會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告所披露的會計信息會影響各個相關(guān)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益;(2)會計準(zhǔn)則是一份公共契約,旨在敦促企業(yè)通過一套通用的財務(wù)會計報告向投資者提供決策相關(guān)的會計信息;(3)會計準(zhǔn)則在一定程度上增加了會計信息的透明度,限制了企業(yè)管理當(dāng)局對會計政策的可選擇性。

二、會計準(zhǔn)則變遷的歷程

自20世紀(jì)70年代末以來,我國經(jīng)濟(jì)體制從計劃經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)過有計劃商品經(jīng)濟(jì)體制到現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制,我國會計制度也相應(yīng)地從計劃經(jīng)濟(jì)型會計制度經(jīng)過有計劃商品經(jīng)濟(jì)型會計制度到現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)型會計制度。隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的不斷完善,將會更好地反映和維護(hù)現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度。我國會計準(zhǔn)則的變遷以其重大歷史事件為分界點,可大致分為3個階段:(1)會計準(zhǔn)則的探索階段( 1978-1992 年企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布以前) 。這一階段的會計準(zhǔn)則變遷,尚未從根本上觸及計劃經(jīng)濟(jì)模式的會計制度,1983年,財政部制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計科目和會計報表》,部分消除了外商進(jìn)入中國市場的商業(yè)語言障礙。1992年,財政部又推出了《股份制試點企業(yè)會計制度》,促進(jìn)了國內(nèi)企業(yè)的股份制試點和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時,這一階段開始引進(jìn)國際會計準(zhǔn)則,開展了會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究,一些學(xué)者提出了在中國制定會計準(zhǔn)則的意見和建議,會計準(zhǔn)則的建設(shè)開始啟動。(2)會計準(zhǔn)則的逐步建立階段( 1992 年企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布至20世紀(jì)末) 。這一階段會計準(zhǔn)則變遷的特點是,我國會計制度由計劃經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)模式并逐步與國際會計慣例接軌。1992年,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,隨后又發(fā)布了13個行業(yè)會計制度。1993-1996年,政府組織有關(guān)專家起草了30多個具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿和草案。(3)中國會計準(zhǔn)則積極建設(shè)的階段(1997年至今) 。由于證券市場的發(fā)展以及一些重大虛假報告和盈余操縱事件的發(fā)生,財政部有針對性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會計準(zhǔn)則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準(zhǔn)則至2003年底,我國共制定和發(fā)布了16項具體準(zhǔn)則。2001年,財政部根據(jù)現(xiàn)實發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項準(zhǔn)則。同時,2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也取代了原來的《股份有限公司會計制度》。2006年2月15日,財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則、38項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。2006年10月30日,財政部又發(fā)布了相關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和審計準(zhǔn)則指南。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在上市公司中正式執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。這一階段會計準(zhǔn)則變遷的特點是,試圖建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。

三、會計準(zhǔn)則變遷過程的博弈分析

博弈理論認(rèn)為,在某項經(jīng)濟(jì)活動中,常有相互影響的兩方或各方參加,而各方將采取的行動具有不確定性,各方都期望得到最大的利益。它分為合作博弈和非合作博弈兩種基本類型。其中,對前者而言,合作的雙方都能從合作行為中得到利益,這就需要雙方擁有充分的交流和信息。一旦雙方不能進(jìn)行信息交流或出現(xiàn)其他情況,就難以實現(xiàn)一種有利于每個當(dāng)事人的合作利益,這就成了非合作博弈。在現(xiàn)實社會中,人們可以通過相互合作取得共同利益的增進(jìn),即給合作各方均帶來好處,然而在合作中仍然會有一個如何做到公平利益分配,怎樣不相互欺騙、占對方便宜、損害對方利益的問題。也就是說現(xiàn)實中存在一方在他人信息不完全的情況下,利用一切現(xiàn)行體制下可能的機(jī)會,以不惜損害他人或公眾利益的辦法為自己獲取最大的利益。

由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,直接或間接地涉及產(chǎn)權(quán)主體利益集團(tuán)的切身利益,因此,會計準(zhǔn)則的制定過程是產(chǎn)權(quán)主體利益集團(tuán)之間相互競爭的博弈過程。從某個角度看,會計準(zhǔn)則是政府為了彌補(bǔ)市場失靈進(jìn)行會計管制的產(chǎn)物,從會計慣例到現(xiàn)代意義會計準(zhǔn)則的過渡實質(zhì)上則體現(xiàn)了被管制者即企業(yè)的產(chǎn)權(quán)利益主體,如投資者、潛在的投資者、債權(quán)人和政府為了保護(hù)自身的產(chǎn)權(quán)利益尋求管制的過程。制定機(jī)構(gòu)考慮的是自身的形象與權(quán)威性,并且要權(quán)衡各方的利益;財政稅務(wù)等政府部門最關(guān)心稅收的征繳;投資者關(guān)心的是資產(chǎn)能否得到保值增值和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績;經(jīng)營者關(guān)心的是經(jīng)營業(yè)績的增加能否給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益;債權(quán)人最關(guān)注的是是否能按時地收回本金和利息。由于他們具有不同的行為目標(biāo),存在著不同的利益管制也是個討價還價的博弈過程。會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生可以簡化為公司、投資者、政府和會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)幾方博弈。

任何制度的形成都是一個多重的社會博弈過程,會計準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)制度也是如此。盡管會計準(zhǔn)則在本質(zhì)上是一種公共契約,但由市場主體自行談判就會計處理方法達(dá)成“一致同意”的組織費用可能非常高,致使會計準(zhǔn)則的制定權(quán)被安排給了政府,而政府或其代理人的有限理性決定了其對會計準(zhǔn)則的制定與完善只能是一個漸進(jìn)的過程。在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準(zhǔn)則若有破綻或漏洞,市場主體就會利用機(jī)會鉆營牟利,政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會采取措施完善原來的準(zhǔn)則,制定新的準(zhǔn)則加以疏導(dǎo)、規(guī)范,政府和市場主體便會展開新一輪博弈。經(jīng)過多次博弈,會計準(zhǔn)則就會不斷得到發(fā)展和完善,公認(rèn)程度便會日益提高,納什均衡便會逐步由低層次向高層次遞進(jìn),最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。博弈次數(shù)越多,會計準(zhǔn)則均衡所達(dá)到的程度就越高。我國目前的會計準(zhǔn)則由于博弈次數(shù)不夠充分,還沒有達(dá)到納什均衡狀態(tài),可見是缺乏效率的。這就是為什么美國等西方發(fā)達(dá)國家的會計制度要優(yōu)于我國的會計制度,因為他們的博弈過程要遠(yuǎn)比我國充分。會計準(zhǔn)則變遷過程可以用圖1表示。

四、結(jié)論與政策建議

劉峰認(rèn)為,我國會計準(zhǔn)則制定進(jìn)程中存在幾個不足:(1)究竟我國制定會計準(zhǔn)則的直接動因是什么?這一問題至今仍無法給出一個令人滿意的答案。人們對會計準(zhǔn)則問題的討論與認(rèn)識,如同“盲人摸象”,幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標(biāo),對于準(zhǔn)則制定預(yù)留了矛盾空間。(2)與美國準(zhǔn)則制定過程相比,公開性不足。(3)游說不足。

經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說使美國會計準(zhǔn)則制定過程演變?yōu)橐环N政治過程或政治博弈。在我國,隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育和完善,經(jīng)濟(jì)成分的多元化必然對會計政策的公平性提出要求,這將使得我國會計準(zhǔn)則制定過程的政治化。鑒于會計準(zhǔn)則委員會在會計準(zhǔn)則制定過程中對經(jīng)濟(jì)后果的考慮,可以為我國制定會計準(zhǔn)則提供啟示:

第一,改革現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則制定機(jī)制。我國目前制定會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)是財政部會計司。它作為政府機(jī)關(guān),無疑是博弈的參與人,有自身的“效用函數(shù)”,其效用主要體現(xiàn)在制度制定的壟斷權(quán)和控制權(quán)上,這就不符合博弈規(guī)則。準(zhǔn)則的制定者應(yīng)該是局外人,應(yīng)該充分保護(hù)和體現(xiàn)各博弈方的要求和利益。筆者認(rèn)為,我國會計準(zhǔn)則的制定也應(yīng)當(dāng)借鑒這種博弈機(jī)制。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果論表明,會計準(zhǔn)則的制定不僅是一個技術(shù)

問題,而且是一個關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題,會計準(zhǔn)則的制定必須面對利益不同的個人或團(tuán)體,不同的利益團(tuán)體會就會計準(zhǔn)則的不同數(shù)量和類型進(jìn)行游說或通過其他方式施加影響,最后出臺的會計準(zhǔn)則必須使利益相關(guān)者的利益最大化制衡的機(jī)制。因此,要盡量公開準(zhǔn)則制定程序,各利益相關(guān)者能充分參與到會計準(zhǔn)則的制定過程中,改變政府完全主導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定權(quán)的情況,通過多方博弈才能使準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)。

第二,增強(qiáng)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)應(yīng)具有廣泛的代表性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)若缺乏廣泛的代表性,往往會受到批評。當(dāng)前,我國會計準(zhǔn)則由政府制定,通過政府的權(quán)威性使會計政策達(dá)到公認(rèn)性,其缺陷是往往忽略會計政策的公平性,會計政策體現(xiàn)的是政府意志,缺乏廣泛的代表性,這必然侵犯其他集團(tuán)的利益。應(yīng)引導(dǎo)社會各利益集團(tuán)、特別是企業(yè)等利益相關(guān)者積極參與會計制度的制定。從產(chǎn)權(quán)理論出發(fā),在現(xiàn)代企業(yè)制度下,會計制度的制定關(guān)涉股東、經(jīng)營者、債權(quán)人和政府四方的切身利益,他們均要求參與。而作為市場細(xì)胞的企業(yè),特別是上市公司,對完善會計制度制定具有更大的影響,而且直接關(guān)系到已制定的會計制度能否在企業(yè)實踐中得以順利實施。在我國目前的準(zhǔn)則制定過程中,雖然引入了會計咨詢委員會,但會計咨詢委員會的研究報告只是作為起草準(zhǔn)則的參考,其并未起到廣泛代表性的作用。我們可以借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的做法,增補(bǔ)一些來自社會不同部門、具有制定準(zhǔn)則所需要的相關(guān)知識的人員到準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中去,增加其代表性。

第三,準(zhǔn)則制定程序做到公開、公平、公正,不偏向某一方,實現(xiàn)公眾利益最大化,提高會計制度制定過程的透明度。作為博弈規(guī)則的會計準(zhǔn)則,它能否得到有效執(zhí)行,直接與會計準(zhǔn)則是否為利益相關(guān)者的重復(fù)博弈結(jié)果相關(guān)。在我國,政府代表的是廣大人民的利益,必須擺脫某一強(qiáng)勢集團(tuán)的操控,均衡各方利益,實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置。我國會計準(zhǔn)則的制定采用的是政府主導(dǎo)制定模式,企業(yè)、會計審計職業(yè)界和報表使用者等很少參與會計準(zhǔn)則的制定,在會計準(zhǔn)則制定過程中博弈各方力量根本就不均衡,很難達(dá)成充分的博弈結(jié)果。因此,應(yīng)當(dāng)借鑒美國制定會計制度的允當(dāng)程序(due process),公開會計準(zhǔn)則制定的程序,并引導(dǎo)社會相關(guān)利益集團(tuán)積極參與會計準(zhǔn)則的制定,形成會計制度制定的充分博弈機(jī)制。如會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)包括建議新項目、列入計劃、研究準(zhǔn)則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準(zhǔn)則草案、確定并公布最終準(zhǔn)則這一系列程序。

總之,我國的會計準(zhǔn)則尚處于博弈的初級階段,離“納什均衡”還有一段距離,需要在實際運行中不斷完善,才能最終達(dá)到理想的均衡境界。

主要參考文獻(xiàn)

[1] [美]科斯,等逼踉季濟(jì)學(xué)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1999.

[2] 林鐘高,趙宏.會計準(zhǔn)則供求關(guān)系的經(jīng)濟(jì)分析[J].財經(jīng)研究,2002(7).

[3] 王建剛,等.會計制度:性質(zhì)、博弈分析及建設(shè)評價[J].經(jīng)濟(jì)問題探索,2003(7).

[4] 謝德仁.中國會計規(guī)則制定權(quán)合約安排之變遷——描述與分析[J].會計研究,2000(12).

[5] 陳冬華,陳信元.中國會計準(zhǔn)則制定中的利益協(xié)調(diào):來自世紀(jì)星源案例的證據(jù)[J].會計研究,2003(6).

[6] 杜興強(qiáng).契約理論與會計準(zhǔn)則的起源功能和限度研究[J].四川會計,2000(1).