內(nèi)部控制有效性評價對比研究

刁秀清

提要本文從企業(yè)管理當(dāng)局和會計師事務(wù)所兩個角度對內(nèi)部控制有效性的評價進(jìn)行對比研究,分析評價主體、目的、評價時間等方面的區(qū)別。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;有效性;評價

中圖分類號:F27文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

內(nèi)部控制一直是國內(nèi)外政府機(jī)構(gòu)、民間組織關(guān)注的重點(diǎn),國內(nèi)外的專家學(xué)者對內(nèi)部控制的研究一直沒有間斷過,形成了較系統(tǒng)的研究體系。對內(nèi)部控制的研究目的不外乎追求內(nèi)部控制的有效性。什么是內(nèi)部控制的有效性以及如何評價內(nèi)部控制的有效性,是值得研究的課題。作為企業(yè)管理者需要知道企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效,及時改善以實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo);作為審計人員需要評價內(nèi)部控制的有效性,并對有效性發(fā)表獨(dú)立的審計意見。為了對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價,財政部發(fā)布了“關(guān)于征求《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》意見的通知”,為內(nèi)部控制的評價提供了思路。本文以此為基礎(chǔ),從注冊會計師審計

的角度研究如何評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

一、內(nèi)部控制有效性的含義

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對內(nèi)部控制有效性界定。內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。內(nèi)部控制的有效性包括:內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計有效性是指為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng);內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。

二、內(nèi)部控制有效性的評價主體

對內(nèi)部控制有效性的評價,首先是明確評價的主體,也就是誰來評價內(nèi)部控制的有效性。按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》(以下簡稱評價指引)規(guī)定企業(yè)董事會和管理層是企業(yè)的內(nèi)部控制的評價主體,并且由企業(yè)董事會及其審計委員會負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作,而且企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)組織和實施內(nèi)部控制評價工作。這是從企業(yè)內(nèi)部的角度說明了內(nèi)部控制的有效性的評價主體是企業(yè)的管理當(dāng)局。但我們認(rèn)為,對內(nèi)部控制有效性的評價主體除了企業(yè)管理當(dāng)局以外,還應(yīng)該包括會計師事務(wù)所等的外部評價主體,在制度基礎(chǔ)審計中內(nèi)部控制是企業(yè)的內(nèi)部制度基礎(chǔ),內(nèi)部控制的有效與否直接影響企業(yè)財務(wù)報告的真實性。為此,會計師事務(wù)所在接受審計委托對企業(yè)的財務(wù)報告發(fā)表審計意見進(jìn)行審計時,首先是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行調(diào)查和評價,根據(jù)內(nèi)部控制的有效程度確定實質(zhì)測試的程序和范圍;對內(nèi)部控制有效性的評價也是會計師事務(wù)所的任務(wù)之一,隨著《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱《鑒證指引》)發(fā)布,確定了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù),是會計師事務(wù)所接受委托,對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證,并發(fā)表鑒證意見,注冊會計師在實施鑒證工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見,并對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此,會計師事務(wù)所也是內(nèi)部控制有效性的評價主體。

三、內(nèi)部控制有效性評價的目的

內(nèi)部控制評價主體不同,評價的目的也不一樣,我們對內(nèi)部控制評價主體分為兩個:一是企業(yè)管理當(dāng)局;二是會計師事務(wù)所。

(一)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的目的。內(nèi)部控制是企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)立的,用于實現(xiàn)管理目的一系列控制活動。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評價目的,在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)設(shè)計、運(yùn)行的內(nèi)部控制是否存在影響目標(biāo)實現(xiàn)的缺陷,針對缺陷進(jìn)行改進(jìn),保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行,最終目的是保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。

(二)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的目的。會計師事務(wù)所是在接受委托的條件下進(jìn)行審計業(yè)務(wù),接受的委托不同,對內(nèi)部控制有效性的評價目的也不一樣,主要有兩個方面:一是在接受內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時候,對內(nèi)部控制的評價目的是通過調(diào)查對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見;二是在接受財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的時候,是對財務(wù)報告發(fā)表審計意見,在獲取審計意見的過程中,需要對內(nèi)部控制進(jìn)行評價,其評價的目的是確定內(nèi)部控制的可信程度,進(jìn)而確定實質(zhì)性測試的范圍。

四、內(nèi)部控制有效性評價的方法

(一)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的方法。在評價指引中,列舉了管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性評價的方法:個別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、標(biāo)桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執(zhí)行法、專題討論會法,管理當(dāng)局根據(jù)評價的目的從以上方法中選擇合適的方法。

(二)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的方法。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價方法,無論是在接受委托對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候,還是在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候,其評價的方法應(yīng)該是以抽樣法為主,這主要是由其評價目的決定的。在接受鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)時,是對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見,為發(fā)表意見需要獲得內(nèi)部控制是否有效的證據(jù),考慮成本因素抽樣法是合適的選擇,通過抽樣獲得內(nèi)部控制在設(shè)計和運(yùn)行中存在的影響有效性的證據(jù),為發(fā)表鑒證意見提供有利證據(jù);在接受財務(wù)報告審計服務(wù)業(yè)務(wù)時,是對財務(wù)報告是否公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況發(fā)表意見,為發(fā)表意見需獲得充分的證據(jù),考慮成本因素還是選擇抽樣法,從企業(yè)設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制中選取樣本,通過對樣本的測試,來評價內(nèi)部控制設(shè)計的是否健全、合理,執(zhí)行的是否有效,由此判斷下一步審計的重點(diǎn)和范圍。

五、內(nèi)部控制有效性評價的時間

對內(nèi)部控制有效性評價的時間根據(jù)評價主體和評價的目的不同而有所不同。

(一)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的時間。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的時間,可以在年末也可以在年中。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價目的是發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)對控制目標(biāo)實現(xiàn)有影響的缺陷,在年末通過評價目標(biāo)的實現(xiàn)情況,進(jìn)一步評價內(nèi)部控制是否存在的缺陷,并及時修正,但這種評價具有滯后性,是結(jié)果出現(xiàn)和的補(bǔ)救措施,不利于企業(yè)管理目標(biāo)的實現(xiàn);企業(yè)應(yīng)在年中,在企業(yè)管理過程中,在內(nèi)部控制執(zhí)行中,適時地對內(nèi)部控制進(jìn)行評價,及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題,并及時修正,能為目標(biāo)的實現(xiàn)提供事前的保證。

(二)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的時間。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性的評價時間主要是在期末。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價,無論是在接受委托對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候,還是在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候,應(yīng)該選擇在期末,與會計報告提供最接近的時間,能為內(nèi)部控制鑒證和財務(wù)報告發(fā)表意見提供更有利的證據(jù)。

六、內(nèi)部控制有效性評價的結(jié)果

(一)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的結(jié)果。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價結(jié)果是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題,針對影響內(nèi)部控制有效性的缺陷提出具體改進(jìn)措施,提高內(nèi)部控制的有效性,保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。

(二)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的結(jié)果。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價結(jié)果有兩種:在接受委托對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候,要形成鑒證報告,對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見;在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候,是形成審計工作底稿,作為下一步確定審計范圍、獲取審計證據(jù)的依據(jù),對存在的重大缺陷,需要給管理當(dāng)局出具管理建議書。

七、內(nèi)部控制有效性評價的內(nèi)容

(一)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價內(nèi)容有兩個方面:一是設(shè)計的內(nèi)部控制健全性、合理性、適應(yīng)性。企業(yè)要參照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》(以下簡稱《應(yīng)用指引》)的要求,設(shè)計適合企業(yè)自身實際的完善的內(nèi)部控制系統(tǒng),但由于受控制成本因素的影響,企業(yè)不可能完全按照《應(yīng)用指引》的要求設(shè)計內(nèi)部控制,但要有相應(yīng)的替代程序,或者對薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控;二是運(yùn)行的有效性。對運(yùn)行有效性的評價是評價內(nèi)部控制在某一時點(diǎn)上是否準(zhǔn)確運(yùn)行了,在一定期間是否持續(xù)的運(yùn)行了。

(二)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價與企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價內(nèi)容是基本一樣的,也是從設(shè)計與運(yùn)行的兩個方面評價內(nèi)部控制的有效性。

(作者單位:山東正泰工業(yè)設(shè)備安裝有限公司)

主要參考文獻(xiàn):

[1]財政部會計準(zhǔn)則委員會.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范(征求意見稿).

[2]劉杰.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性研究.財會通訊,2009.1.