基于風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)構(gòu)建

楊長富

提要2008年6月財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,并于2009年7月l日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行。該基本規(guī)范如何在我國企業(yè)中得到切實執(zhí)行,已成為一個亟待解決的問題。本文結(jié)合管理控制和風(fēng)險管理等理論,提出了基于風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)的構(gòu)建問題。

關(guān)鍵詞:風(fēng)險管理;經(jīng)營控制;系統(tǒng)構(gòu)建

中圖分類號:F27文獻標(biāo)識碼:A

進入新世紀(jì)以來,美國安然、世通等一批巨人企業(yè)的相繼倒下,引發(fā)了人們對企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的反思。這種反思的結(jié)果直接導(dǎo)致了《薩班斯法案》的出臺和COSO《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》的建立。《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》進一步拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵,更加強調(diào)風(fēng)險管理,并為實現(xiàn)主體的戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告和合規(guī)等四種類型的目標(biāo)提供合理保證。

近年來,我國也開始把重點集中在風(fēng)險管理上,人們越來越清楚地認(rèn)識到需要一個強有力的內(nèi)部控制框架以便有效地控制風(fēng)險。《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指導(dǎo)》、《中央企業(yè)投資風(fēng)險管理基本規(guī)范》于是應(yīng)運而生,為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力,促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益,隨后2008年6月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。這些法規(guī)的出臺說明我國已經(jīng)把風(fēng)險管理提高到一個新的高度。

現(xiàn)實中,人們通常關(guān)注的是報告目標(biāo)的實現(xiàn)和會計控制。事實上,內(nèi)部經(jīng)營控制是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的核心和關(guān)鍵,因為企業(yè)存在的目的是為它的利益相關(guān)者創(chuàng)造價值,也就是企業(yè)價值最大化,然而環(huán)境的不確定性導(dǎo)致管理當(dāng)局不得不在追求價值最大化的過程中關(guān)注風(fēng)險及內(nèi)部經(jīng)營控制。實施風(fēng)險管理能夠幫助管理當(dāng)局有效地處理不確定性以及其由此帶來的風(fēng)險與機會,從而提高企業(yè)創(chuàng)造價值的能力,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。為此,我們應(yīng)該把研究和實踐的重點放在經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)上,也就是內(nèi)部經(jīng)營控制。本文針對這個問題展開討論。

一、我國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制中存在的問題

(一)控制目標(biāo)模糊不清。目前在我國企業(yè)中,控制目標(biāo)制定還是提不上日程,管理當(dāng)局重視不夠,基層員工執(zhí)行力差,各方面仍存在著問題:1、企業(yè)員工,特別是管理者對內(nèi)部控制了解不深,重視不夠。很多企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在感性階段,認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制就是內(nèi)部牽制或內(nèi)部監(jiān)督,甚至看成是某些文件或制度;2、企業(yè)內(nèi)部控制還停留在業(yè)務(wù)流程上,管理者不能清晰而明確地制定控制目標(biāo);3、企業(yè)員工也只是從局部分析、更多從個人角度分析利害關(guān)系,不能很好地去執(zhí)行和實現(xiàn)目標(biāo)。

(二)風(fēng)險意識不強。目前,我國企業(yè)管理層的思想意識中,缺乏風(fēng)險概念,沒有設(shè)置風(fēng)險管理機制,因此抗險能力很低。我國企業(yè)在內(nèi)部控制的實際工作中,多數(shù)人對風(fēng)險評估的意識還很淡薄,很少分析、甚至不分析可能導(dǎo)致風(fēng)險出現(xiàn)的因素,沒有建立行之有效的風(fēng)險評估實施機制,強化風(fēng)險管理,而目前國內(nèi)也沒有一套行之有效的風(fēng)險評估機制或體系。

(三)控制活動的管理者“一言堂”及隨意性。管理層習(xí)慣于集權(quán)式管理方式,對企業(yè)制度視而不見,仍樂于相信自己的直覺,以個人的主觀判斷代替科學(xué)決策。例如,2004年發(fā)生重大虧損的中航油新加坡公司,曾聘請世界四大會計師事務(wù)所之一的安永會計師事務(wù)所設(shè)計《風(fēng)險管理手冊》,其內(nèi)容和風(fēng)險控制要求均與國際石油公司操作規(guī)定一致。在控制活動的機構(gòu)設(shè)置上國內(nèi)公司和國外企業(yè)也基本一致,均包括:1、高層管理人員對企業(yè)績效進行總的分析評估;2、相關(guān)部門管理者的控制;3、對信息處理的一般控制和應(yīng)用控制;4、實體控制,即保護設(shè)備存貨、證券、現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的實體安全,定期盤點并與控制記錄所顯示的金額相比較;5、績效指標(biāo)的比較和控制;6、分工,即將不相容職務(wù)分派給不同的員工,以降低錯誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險。但是,在實際的操作過程中,流于形式的較多,一些措施和制度,往往成了擺設(shè),特別是這些制度和程序通常只對下級有效,對上級無效,即要求下級人員要遵守程序、制度,而管理者本身卻不以身作則,甚至破壞這些制度,這樣的例子不勝枚舉。其原因是,控制活動的管理者本身具有很大的隨意性。

二、我國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制問題成因分析

(一)組織保障不力。1、企業(yè)內(nèi)部控制無法超越那些創(chuàng)造、管理與監(jiān)督制度的人,管理者的品行、素質(zhì)和管理哲學(xué)仍是企業(yè)內(nèi)部控制的制約因素;2、缺乏科學(xué)、一貫的人力資源政策。我國企業(yè)的人力資源政策中還充斥著以貌取人,隨意用人,任人唯親,排斥異己等現(xiàn)象;不夠良好的人力資源政策,對培養(yǎng)企業(yè)的員工,提高企業(yè)員工的素質(zhì),更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制起不到應(yīng)有的作用;3、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)沒有理順,內(nèi)部控制組織形同虛設(shè),公司內(nèi)部缺乏制衡機制,對管理系統(tǒng)缺乏控制,導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)。一些企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明,且企業(yè)高層人員素質(zhì)差,不懂內(nèi)部控制,當(dāng)然更談不上加強內(nèi)部控制制度建設(shè)了。有一些企業(yè)沒有根據(jù)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等特點去設(shè)計,造成企業(yè)的內(nèi)部控制不切實際,偏離控制重心,有的甚至還停留在上世紀(jì)八十年代的水平上,如財務(wù)控制的評價制度還未建立、經(jīng)濟合同的管理制度不健全等。

(二)法律機制不健全

1、法律上的監(jiān)督規(guī)定與實際操作有巨大反差。雖然《會計法》從法律上給予會計人員一定的保護,但企業(yè)會計在廠長、經(jīng)理負(fù)責(zé)制下仍經(jīng)常面臨“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”的難堪局面。比如,財務(wù)“一支筆”控制的監(jiān)督方式,雖然解決了費用失控及費用控制的責(zé)任歸屬問題,但它使會計人員喪失應(yīng)有的責(zé)任感,使會計內(nèi)部監(jiān)督有名無實。職業(yè)道德要求會計人員具有客觀、公正和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度,敢于堅持原則和勇于執(zhí)法、守法、護法的責(zé)任感等。但上級領(lǐng)導(dǎo)往往不這樣考慮,一張“白條”、“一支筆”簽批的超標(biāo)準(zhǔn)的招待費、餐費等硬要報銷。這種反差使得會計內(nèi)部監(jiān)督難以有效實施。

2、機制的問題使內(nèi)部控制考核缺乏力度。由于企業(yè)正處于體制改革的時期,使企業(yè)內(nèi)部控制活動中的考核獎懲機制不健全。有的企業(yè)沒有人去考核、去檢查,有的考核是走過場,搞形式主義,致使內(nèi)部控制執(zhí)行效果很差。在新修訂的《會計法》中,雖然對內(nèi)部控制制度提出了新要求,但未做出更多更具體的法律規(guī)定。許多企業(yè)按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求雖然建立了董事會、監(jiān)事會,但其監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化。很多公司或者沒有內(nèi)審機構(gòu),或者內(nèi)審機構(gòu)沒有發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。即使在已建立考核制度的企業(yè)中,大多數(shù)深度和廣度不夠。

3、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的缺位導(dǎo)致內(nèi)部控制考核監(jiān)督難于操作。我國還未提出過類似COSO報告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系,現(xiàn)行具體審計準(zhǔn)則第九號“企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險”的觀念還沒有更新,而且也是從審計的角度進行規(guī)定的。新修訂的《會計法》雖然對內(nèi)部控制提出了新的要求,但因為它過于原則性且僅限于會計方面,故在內(nèi)部控制的實務(wù)方面不具有可操作性。另外,財政部根據(jù)《會計法》新頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本

規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》也只就會計方面而言,范圍狹窄。

(三)信息溝通渠道不暢。一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。如果企業(yè)能夠策略性地使用信息系統(tǒng),則意味著該企業(yè)可能會成功,反之則失敗。企業(yè)在其經(jīng)營過程中,員工要取得確切的信息并進行溝通,以履行其責(zé)任,必須從最高管理階層清楚地獲取承擔(dān)責(zé)任的信息,而且必須有向上級部門溝通重要信息的方法,并對外界顧客、供應(yīng)商、政府主管機關(guān)和股東等做有效的溝通。然而,目前國內(nèi)企業(yè)的信息系統(tǒng)所能提供的有效信息,一般都掌握在最高管理層,而不是掌握在企業(yè)所有員工手上。

三、基于風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)構(gòu)建

(一)基于風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)構(gòu)建的基本原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基本原則,將內(nèi)部控制的基本要素與企業(yè)內(nèi)部的各個層級、各項業(yè)務(wù)和各個環(huán)節(jié)有機結(jié)合,以確保有效實現(xiàn)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)。

1、全面性原則。內(nèi)部控制在層次上應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)董事會、管理層和全體員工;在對象上應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)各項業(yè)務(wù)和管理活動;在流程上應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié),避免內(nèi)部控制出現(xiàn)空白和漏洞。

2、重要性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在兼顧全面的基礎(chǔ)上突出重點,針對重要業(yè)務(wù)與事項、高風(fēng)險領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴(yán)格的控制措施,確保不存在重大缺陷。

3、制衡性原則。企業(yè)的機構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理并符合內(nèi)部控制的基本要求,確保在不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督。履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門應(yīng)當(dāng)具有良好的獨立性,任何人不得擁有凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力。

4、適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點、風(fēng)險狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求,并隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、經(jīng)營業(yè)務(wù)的調(diào)整、管理要求的提高等不斷改進和完善。

5、成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在保證內(nèi)部控制有效性的前提下,合理權(quán)衡成本與效益的關(guān)系,爭取以合理的成本實現(xiàn)更為有效的控制。

(二)基于風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)的框架內(nèi)容。以COSO風(fēng)險框架為基礎(chǔ),按照風(fēng)險管理框架中目標(biāo)的分類將內(nèi)部控制分為四大類控制,分別為:以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略控制;以保證企業(yè)遵守相關(guān)法規(guī)、法律的法規(guī)控制;以保證報告可靠性為主的會計控制;以保證企業(yè)經(jīng)營效率和效果的經(jīng)營控制。并且認(rèn)為,經(jīng)營控制是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的核心和關(guān)鍵,而會計控制是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ),法規(guī)控制是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的保障。戰(zhàn)略目標(biāo)是與企業(yè)使命有關(guān)的總括性目標(biāo),它的實現(xiàn)需要通過分解和細(xì)化為經(jīng)營目標(biāo)才能得以落實,沒有經(jīng)營控制,戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)只能是“海市蜃樓”、“可望而不可即”。

在COSO發(fā)布的風(fēng)險管理框架的指導(dǎo)下,對企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營控制要素系統(tǒng)進行構(gòu)建,設(shè)計出一套以控制環(huán)境為基礎(chǔ),以監(jiān)控為整個企業(yè)經(jīng)營正常運行的監(jiān)督系統(tǒng),由從企業(yè)管理角度考慮的管理控制和以生產(chǎn)循環(huán)角度出發(fā)的業(yè)務(wù)控制組成的內(nèi)部經(jīng)營控制的系統(tǒng)體系,不管是管理控制還是作業(yè)控制,它們的最終控制對象都鎖定在企業(yè)的資源,更具體地來說就是企業(yè)得以生存發(fā)展的流程循環(huán)。

對內(nèi)部經(jīng)營控制系統(tǒng)的構(gòu)建應(yīng)該注意以下幾個問題:

1、控制環(huán)境和監(jiān)控是基礎(chǔ)。一個企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要性和它對企業(yè)內(nèi)部控制的其他構(gòu)成要素所能產(chǎn)生的正面或負(fù)面影響,怎么強調(diào)都不過分。一個無效的內(nèi)部控制環(huán)境影響會很廣泛,可能會導(dǎo)致財務(wù)損失、損害公眾形象或經(jīng)營失敗。因此,管理層應(yīng)加強對以上各方面的管理,建立一個和諧、適宜的內(nèi)部控制環(huán)境。監(jiān)控是指對執(zhí)行內(nèi)部控制過程的質(zhì)量進行監(jiān)督,內(nèi)部控制者本身也需要被控制或監(jiān)督,這是一個完善的控制系統(tǒng)的必備要素。對于一個經(jīng)營控制如果沒有監(jiān)督,或者說控制好壞對控制者都一樣,勢必影響經(jīng)營控制的水平與效果。

2、風(fēng)險管理與目標(biāo)制定、控制活動、績效評價以及信息溝通要素之間是相互作用的關(guān)系。首先,風(fēng)險評估貫徹于其他四個要素之中。其次,要實現(xiàn)對風(fēng)險的有效控制,其他幾個要素是其保證。企業(yè)在制定目標(biāo)過程中要考慮企業(yè)本身的風(fēng)險容量問題;控制活動本身就是一個風(fēng)險應(yīng)對過程;績效評價是一個企業(yè)衡量實際效果偏離預(yù)算目標(biāo)的量化指標(biāo),一般而言,偏離程度越大,風(fēng)險越大;信息溝通與反饋是一個橋梁,連接戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營控制效果,只有高質(zhì)量的信息和暢通的交流溝通才能最大限度地減小風(fēng)險。

3、對于管理控制或者作業(yè)控制應(yīng)該怎樣把觀點付諸行動,即如何控制問題。我們可以把各種控制要素分解為幾種方法達到控制目的,如可以把控制活動分解為組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、全面預(yù)算控制、文件記錄控制、實物保護控制等,也可以把風(fēng)險管理控制分為全面預(yù)算控制、風(fēng)險防范控制以及內(nèi)部審計控制等。

4、經(jīng)營控制的起點和落腳點都在戰(zhàn)略目標(biāo)上。戰(zhàn)略目標(biāo)是高層次的目標(biāo),它與主體的使命相協(xié)調(diào),反映管理當(dāng)局就主體如何為它的利益相關(guān)者創(chuàng)造價值做出選擇。它是進行經(jīng)營控制的起點,只有制定出企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo),然后將其分解為切實可行的具體控制目標(biāo),經(jīng)營控制才有目標(biāo)和依據(jù);而內(nèi)部經(jīng)營控制存在的根本原因就在于保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn),從而最終實現(xiàn)企業(yè)的根本目標(biāo),即最大限度地追求企業(yè)價值最大化。

(作者單位:遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院)

主要參考文獻:

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