新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組規(guī)定的差異探討

張國富

中圖分類號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

內(nèi)容摘要:在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下,2006年2月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了38項(xiàng)新準(zhǔn)則,并從2007年起,實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文通過對債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則的比較,指出新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義和會(huì)計(jì)處理等方面的變化。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 債務(wù)重組 公允價(jià)值

我國債務(wù)重組準(zhǔn)則,最早于1998年6月12日頒布,自1999年1月1日起施行,2001年重新修訂。文中稱之為舊準(zhǔn)則。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)和全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展,財(cái)政部于2006年2月15日對該準(zhǔn)則再次修訂。通過對比,可見新舊準(zhǔn)則存在一定差異。

新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組定義的差異

舊準(zhǔn)則第2條將“債務(wù)重組”定義為“指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”;而新準(zhǔn)則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事”。通過比較上述兩個(gè)定義可以得出以下信息。

新準(zhǔn)則的定義符合目前企業(yè)的實(shí)際情況。一般來說,需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如期履行償債義務(wù),在這種情況下,如果債權(quán)人不作相應(yīng)的讓步,可能會(huì)使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜,反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行和發(fā)展。

兩者最大的差異就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件,不管債權(quán)人是否讓步都是債務(wù)重組;新準(zhǔn)則認(rèn)為,在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”,只有債權(quán)人讓步時(shí),才能定義為債務(wù)重組。舊準(zhǔn)則的定義中沒有這個(gè)前提條件,適用范圍似乎過于寬泛,易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)。可能造成企業(yè)債務(wù)重組達(dá)成某種協(xié)議,從而謀取非法利益,這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。

舊準(zhǔn)則中提到“法院的裁決”,新準(zhǔn)則將其改為“法院的裁定”,雖然一字之差,其實(shí)是舊準(zhǔn)則中錯(cuò)用了法律術(shù)語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關(guān)法律規(guī)定:法院一般作出的是判決和裁定,行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以作出裁決。很顯然債權(quán)債務(wù)糾紛屬于民事案件,應(yīng)由法院作出裁定不應(yīng)使用“裁決”。

新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組損益處理方法的差異

(一)新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組收益確認(rèn)的差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資本公積。并且,債權(quán)人一方不能確認(rèn)重組收益。應(yīng)該說,這一規(guī)定體現(xiàn)了財(cái)政部提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、減少會(huì)計(jì)尋租行為的決心,并且在一定程度上維護(hù)了證券市場的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則,少數(shù)企業(yè)將無法借債務(wù)重組達(dá)到操縱損益,欺騙利益相關(guān)人的目的。

新準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益?！靶薷钠渌麄鶆?wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益”。這就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益,債務(wù)人可以因此而獲巨額利潤。這樣,對一些本來無力還債的上市公司而言,在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則下,一旦債權(quán)人讓步,上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤表,可能極大地提升其每股收益。

(二) 新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組損失處理方法的差異

對于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失,舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),債權(quán)人因此而發(fā)生的損失,屬于與其日常經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的損失,應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值/重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益”。

債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。這里有兩個(gè)變化:一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”;二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益。即對債權(quán)人而言,應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失,因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。

新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上的差異

在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則中,入賬價(jià)值按賬面價(jià)值入賬,并回避“公允價(jià)值”。“以非現(xiàn)金資產(chǎn)/債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)/股權(quán)的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn),債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配,以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”?？梢?舊準(zhǔn)則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開它,這有些矛盾。

新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn),引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,從而保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn),它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更有效反映收入和費(fèi)用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等,如僅僅因?yàn)楣蕛r(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性,將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。

新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的差異

(一)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

以資產(chǎn)清償債務(wù)。新準(zhǔn)則規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益”。而舊準(zhǔn)則將重組收益確認(rèn)為資本公積。

新準(zhǔn)則規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益”。新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念,脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ),增值部分作為權(quán)益的思路,而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。

債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。新準(zhǔn)則規(guī)定“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù),重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益”。相比舊準(zhǔn)則而言,重組收益最終計(jì)入當(dāng)期損益,公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

修改債務(wù)條件。新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。 修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值,與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。

混合重組。以混合方式重組債務(wù),處理順序按照舊準(zhǔn)則,先以資產(chǎn)、資本抵償債務(wù),再按照修改債務(wù)條件的方式進(jìn)行處理。

(二)債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值、享有股份的公允價(jià)值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額(已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備),作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。如果涉及或有收益的,債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失。按照公允價(jià)值和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是與舊準(zhǔn)則差異最大的地方。

新舊準(zhǔn)則債務(wù)重組披露的差異

不管是新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息:債務(wù)重組方式;將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實(shí)收資本)增加額;或有應(yīng)付金額/或有支出。不同的是新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求:確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額;債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

新準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人在附注中披露的信息也增加了一項(xiàng)披露要求:“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”。

總之,新舊準(zhǔn)則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益,而不是計(jì)入權(quán)益,因此采用新準(zhǔn)則以后,發(fā)生債務(wù)重組將會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期損益而不是權(quán)益。發(fā)生債務(wù)重組時(shí),作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少,差額部分計(jì)入收益;作為債權(quán)人是一項(xiàng)資產(chǎn)的增加而另一項(xiàng)資產(chǎn)的減少,差額部分屬于重組損失。

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比,更加符合國際慣例,也更適合我國當(dāng)前實(shí)際情況

參考文獻(xiàn):

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