新準(zhǔn)則下的存貨計價方法的選擇

解　晶

摘要：會計準(zhǔn)則是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)濟發(fā)展水平不同，相應(yīng)的會計準(zhǔn)則的有效性和完善程度也就不同。為和國際會計準(zhǔn)則接軌，2006年我國出臺了新的會計準(zhǔn)則，其中對存貨計價的方法做出了規(guī)定，取消了后進先出法，允許企業(yè)采用先進先出法等其他方法記賬。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；存貨；計價方法

會計準(zhǔn)則是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)濟發(fā)展水平不同。相應(yīng)的會計準(zhǔn)則的有效性和完善程度也就不同。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，我國會計國際化的進程逐步加快。為和國際會計準(zhǔn)則接軌，2006年我國出臺了新的會計準(zhǔn)則，其中對存貨計價的方法做出了規(guī)定，取消了后進先出法，允許企業(yè)采用先進先出法等其他方法記賬。

一、國際上對存貨計價的規(guī)定

國際會計準(zhǔn)則2號已經(jīng)取消了后進先出法。目前歐盟、香港、俄羅斯等國家或地區(qū)已經(jīng)完全使用國際會計準(zhǔn)則或已經(jīng)實質(zhì)性趨同，美國的會計準(zhǔn)則也正不斷朝著與國際會計準(zhǔn)則趨同的方向進行修訂。

不同國家會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的這種趨同的趨勢，反映在存貨計價方法的規(guī)定上也是一致的。這次我國新的會計準(zhǔn)則對存貨計價的方法做出的規(guī)定就體現(xiàn)了這一點。

二、存貨計價方法的選擇及其影響

(一)選擇存貨計價方法的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)對具體存貨計價方法的選擇，總要有一個基本的標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)就是存貨成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)的不一致性。在一般情況下，外購或自制的存貨與出售的商品之間成本流轉(zhuǎn)是不一致的，因此實務(wù)上就會對發(fā)出存貨成本采用不同的存貨計價方法來進行計算。為了準(zhǔn)確提供存貨成本的會計信息，企業(yè)在選擇存貨計價的方法時，通常應(yīng)該考慮以下幾個方面：首先要真實、客觀地反映企業(yè)的銷售成本與期末存貨價值。其次要對企業(yè)的資產(chǎn)按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。再次要充分考慮決策風(fēng)險。保證企業(yè)所有者和投資者做出決策時，盡可能規(guī)避風(fēng)險，使風(fēng)險、損失縮小或控制在最小的范圍內(nèi)，以獲得風(fēng)險收益最大化。

(二)各種存貨計價方法對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，存貨一般用于對外銷售或自用。對外銷售則構(gòu)成銷售成本，企業(yè)自用時，則構(gòu)成生產(chǎn)費用、管理費用、銷售費用等。通常情況下，存貨用于對外銷售的情況較多，所占比重很大，所以不同存貨計價方法引起的存貨價值的差異對企業(yè)經(jīng)營成果的影響主要通過銷售成本的不同反映出來。

1、個別計價法

2、先進先出法

3、后進先出法

4、月末一次加權(quán)平均法

5、移動加權(quán)平均法

通過以上的敘述可以看出，當(dāng)企業(yè)采用加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法時，本期銷貨成本是在早期購貨成本與當(dāng)期購貨成本之間。這兩種方法計算得到的銷售成本受到價格變動的影響相對較小，因而被廣泛采用。但采用這兩種方法會使當(dāng)期計算得出的銷售利潤大于與當(dāng)期銷售成本配比的實際銷售利潤。計算得到的銷售成本既不能與當(dāng)期銷售利潤配比，又不能完全消除通貨膨脹的影響，因而就可能同時損害了前后兩個不同會計期間會計信息的真實性。

三、后進先出法在應(yīng)用中存在曲弊端

后進先出法首先有一個“后入庫的先出庫”這樣的一個存貨流動假設(shè)。期末存貨通常是按先購入的購價確定，而發(fā)出存貨的成本則按最近一次購入的存貨單位成本計算，如果發(fā)出存貨的數(shù)量超過最近一次購入存貨的數(shù)量，超過部分要依次按上一次進貨的單位成本計算。

(一)采用后進先出法容易產(chǎn)生存貨實物流和收入流的不一致

后進先出法是假定以最后購進的存貨先發(fā)出，并根據(jù)這一假定的成本流轉(zhuǎn)順序，對發(fā)出存貨和期末存貨進行計價。他的優(yōu)點是較好地使接近當(dāng)期的成本與當(dāng)前的收入相配比，從而計量的營業(yè)收益較為真實。不僅能夠謹慎的反映當(dāng)期會計利潤，避免企業(yè)利潤的過度分配，維護投資者、債權(quán)人的長遠利益，還能夠客觀的反映當(dāng)期會計利潤，避免企業(yè)利潤的過度分配，維護投資者、債權(quán)人的長遠利益，與當(dāng)期銷售收入配比，滿足會計信息的客觀性要求。

但是一般情況下，存貨的實物流轉(zhuǎn)一般是“先進先出”，如采用后進先出法核算，造成實物流和收入流的不一致。另一方面，后進先出法雖然能夠減少所得稅，但同時會導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，影響以凈收益為基礎(chǔ)的各種獎勵和報酬。

(二)后進先出法會加重會計的工作量

存貨是按不同品種、規(guī)格設(shè)置明細賬戶進行核算的。在此基礎(chǔ)上應(yīng)用的后進先出法我們通常稱之為“單項后進先出法”。如果一個企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多，在日常核算工作量大的情況下，若采用這種“單項后進先出法”進行核算其復(fù)雜程度可想而知。尤其是當(dāng)存貨盤存制度為永續(xù)盤存制時。

(三)容易發(fā)生不合理的現(xiàn)金支出，造成存貨積壓

若采用后進先出法，通常情況下，期末存貨通常是由若干個價格所構(gòu)成，而并不是有一個價格組成。當(dāng)本期銷售數(shù)量大于本期購入數(shù)量時，則采購成本中包含了前期低價購入的存貨，與本期銷售數(shù)量小于或等于本期購入數(shù)重的情況相比，可以增加利潤，同時導(dǎo)致支付的所得稅和股利的增加，使得前者這部分現(xiàn)金流出量大于后者，從而出現(xiàn)在相同銷售收入的情況下由于存貨采用后進先出法下存貨成本有所變動不同導(dǎo)致的對以前低價存貨的補償即為常說的后進先出法清算，它一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會計期間。期初存貨的單價構(gòu)成越多。期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進先出法清算就會越嚴重。但當(dāng)本期采購數(shù)量大于本期銷售數(shù)量時。雖然不會形成多支付所得稅和股利的清算現(xiàn)象，但同時增加了期末存貨的價格層次，積累了不必要的庫存。不利于存貨周轉(zhuǎn)。

我國企業(yè)在近幾年一直使用的是后進先出法，有它的必然性，有適合我國國情的特點。但隨著經(jīng)濟大環(huán)境改變以及國際上的影響，我國存貨計價方式也在發(fā)生變化。

四、新會計準(zhǔn)則對我國企業(yè)的影響

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！比∠爽F(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進先出法”的規(guī)定，主要原因是實物流和資金流的不同。這對于那些生產(chǎn)周期較長、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。例如：原來采用“后進先出法”的家電公司，在顯像管價格下跌過程中，如果改為“先進先出法”，將會導(dǎo)致成本大幅上升，毛利率快速下滑。

采用先進先出法。期末存貨余額按最后的進價計算，使期末存貨的價格接近于當(dāng)時的價格，真實的反映了企業(yè)期末資產(chǎn)狀況；期末存貨的賬面價格反映的是最后購進的較低的價格，對于市場價格處于下降趨勢的產(chǎn)品，符合謹慎原則的要求，能抵御物價下降的影響，減少企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險，消除了可能虧損的隱患，從而避免了由于存貨資金不實而虛增企業(yè)賬面資產(chǎn)。這時如果采用后進先出法，在庫存物資保持一定余額的條件下，賬面的存貨計價永遠是最初購進的高價，這就造成了存貨成本的流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)的不一致。

從理論上講，企業(yè)從后進先出法轉(zhuǎn)向其他方法，如先進先出法時，會造成企業(yè)毛利的波動。并且，如果是在一個通貨膨脹的市場環(huán)境下，使用后進先出法還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向先進先出法會對企業(yè)不利。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國經(jīng)濟環(huán)境中無需考慮，因此，后進先出法的取消，對原采用的企業(yè)影響不會很大。對于原先采用后進先出。存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。先進先出法雖然能夠較好地符合存貨管理、存貨估價及業(yè)績評價的要求，但在物價持續(xù)上漲的情況下會導(dǎo)致較高的所得稅支出。后進先出法雖然能夠減少所得稅稅負，但同時會導(dǎo)致較低的凈利潤，影響企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，影響以凈利潤為基礎(chǔ)的各種獎勵和報酬。因此。從內(nèi)部管理及業(yè)績評價的角度出發(fā)，采用先進先出法比采用后進先出法更為合理。

由此可以看出，不同的存貨計價方法將會產(chǎn)生不同的利潤和期末存貨估價，并對企業(yè)的稅收負擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。存貨核算辦法的變更，對于原先采用”后進先出法、存貨較大、周轉(zhuǎn)率較低的制造企業(yè)而言，會引起利潤的不正常波動。另外，核算方法的變動，使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的手段無法奏效，因此，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費將全部反映歷史成本，剔除了人為調(diào)節(jié)因素，從而增強了企業(yè)會計信息的可比性和使用價值。新頒布的會計準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則有了較明顯的變化，這對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制、加速融入全球經(jīng)濟將產(chǎn)生深遠影響。