注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能考試的價(jià)值分析

王利紅

摘要：針對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年1月15日印發(fā)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革工作方案》中將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試分為專業(yè)階段與綜合階段兩個(gè)階段進(jìn)行了分析評(píng)述，認(rèn)為將職業(yè)技能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的一個(gè)階段對(duì)落實(shí)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求、體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的職業(yè)導(dǎo)向、促進(jìn)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力、有利《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行等方面具有十分重要的制度價(jià)值。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)技能；考試；執(zhí)業(yè)：價(jià)值

中圖分類號(hào)：F231.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2009)12-0095-02

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年1月15日以會(huì)協(xié)[200915號(hào)文件印發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革工作方案》(以下簡(jiǎn)稱《考試改革方案》)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度進(jìn)行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試將分為“兩個(gè)層級(jí)”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對(duì)考生綜合知識(shí)的考核和綜合能力的測(cè)試，包括測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認(rèn)為，將職業(yè)技能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的一個(gè)階段具有十分重要的制度價(jià)值。

一、真正落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求

當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識(shí)，報(bào)名條件中對(duì)學(xué)歷要求較低、對(duì)專業(yè)沒有限制，也沒有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會(huì)計(jì)類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會(huì)計(jì)、審計(jì)以外職業(yè)的人員，他們沒有從事過審計(jì)等鑒證工作、甚至沒有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。

雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第9條明確了申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請(qǐng)注冊(cè)提交的材料中僅要求提供“二名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的注冊(cè)申請(qǐng)人從事審計(jì)業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊(cè)申請(qǐng)人具備勝任能力”；(2)即使在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能。《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。

二、體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的職業(yè)導(dǎo)向

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格考試，有很強(qiáng)的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以考專業(yè)知識(shí)為主，與職稱考試沒有什么區(qū)別，不能測(cè)試出考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的方向，使得沒有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過職業(yè)技能的考試。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試含金量高、聲譽(yù)高，取得全科合格證就意味著其在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論知識(shí)方面的高水平。當(dāng)前很多大企業(yè)在選拔或招聘會(huì)計(jì)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員時(shí)均將通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試作為一個(gè)條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實(shí)踐證明確實(shí)也是有利于工作的，因?yàn)橥ㄟ^注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)更高)會(huì)對(duì)考取的人有一種尊重，他會(huì)服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會(huì)計(jì)人員中也習(xí)慣的認(rèn)定全科合格證持有者擔(dān)任高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員的正當(dāng)性和合法性。因此，很多考生參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試也并不是為了從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有終身職業(yè)的理念，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)做走向企業(yè)高級(jí)財(cái)務(wù)管理崗位的跳板?！犊荚嚫母锓桨浮穼I(yè)知識(shí)考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的途徑。可以在一定程度上減少社會(huì)上“注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是選拔和培養(yǎng)財(cái)務(wù)總監(jiān)、會(huì)計(jì)主管的考試”錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)；可以減少不打算從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的考生報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)榮譽(yù)感，堅(jiān)定終身從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的信心；這樣以來，也就會(huì)減少當(dāng)前存在的不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)象。

三、促進(jìn)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力

職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高其勝任能力也可以起到促進(jìn)作用。考生要想順利通過職業(yè)技能考試科目，一般會(huì)選擇到會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時(shí)對(duì)作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也提出了很高的勝任能力上的要求，因?yàn)槿绻约簺]有較高的勝任能力，就無法勝任輔導(dǎo)考生、評(píng)價(jià)考生績(jī)效的工作任務(wù)，無法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過職業(yè)技能考試，將成為該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個(gè)標(biāo)志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視和加強(qiáng)職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取“師傅”資格或者做一個(gè)更稱職的“師傅”而樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度。

四、有利《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》確立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，明確了審計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力提出了更高的要求。

例如，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅滿足于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定“按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師視被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果運(yùn)用職業(yè)判斷來確定審計(jì)程序；除了審計(jì)程序以外，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性和測(cè)試項(xiàng)目的確定、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和得出審計(jì)結(jié)論等等都依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)工作的全過程；審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹(jǐn)慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計(jì)程序也可能是違反了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要承擔(dān)法律責(zé)任；審計(jì)準(zhǔn)則還要求“對(duì)需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論?！睂徲?jì)準(zhǔn)則不能一勞永逸指出的解決審計(jì)中將會(huì)出現(xiàn)的任何問題的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要靈活運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定針對(duì)具體情況創(chuàng)造性地使用審計(jì)程序，才能到達(dá)審計(jì)目標(biāo)。原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定適用于所有被審計(jì)單位的具體的、詳細(xì)的通用審計(jì)程序，決定了審計(jì)不是機(jī)械的套用審計(jì)程序的簡(jiǎn)單勞動(dòng)，而是具有高強(qiáng)度和高靈活性的復(fù)雜勞動(dòng)，也就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要具備較高的專業(yè)知識(shí)，遵循一定的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判

斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長(zhǎng)，應(yīng)對(duì)包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的理由和價(jià)值源泉。《考試改革方案》將職業(yè)技能列為考試內(nèi)容，無疑是符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。

五、對(duì)當(dāng)前不利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很強(qiáng)的針對(duì)性

當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境是很不利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的。(1)在中小企業(yè)中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有分離、股東完全控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過程，在大企業(yè)中存在大股東控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象，均不存在所有者監(jiān)督問題，幾乎沒有審計(jì)的市場(chǎng)需求；當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都是依靠法律、法規(guī)設(shè)立的強(qiáng)制審計(jì)制度推行的，也就出現(xiàn)了委托人和被審計(jì)單位重合、委托人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的不正?，F(xiàn)象；委托審計(jì)完全是為了獲取一份“審計(jì)報(bào)告”以應(yīng)付行政監(jiān)管，委托人關(guān)注的是政府監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)報(bào)告的接收和認(rèn)可，而不是審計(jì)質(zhì)量。(2)審計(jì)報(bào)告使用者也只是在形式上使用審計(jì)報(bào)告，并沒有在實(shí)質(zhì)上使用審計(jì)報(bào)告，都傾向于接收“形勢(shì)一片大好”的無保留意見審計(jì)報(bào)告；例如在貸款審批或者授予貸款額度時(shí)金融機(jī)構(gòu)要求借款人提供無保留意見的審計(jì)報(bào)告，又如有的地方工商行政管理機(jī)關(guān)在企業(yè)年度檢驗(yàn)時(shí)只接收標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告等；即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出被審計(jì)單位舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)(實(shí)際上企業(yè)為減少納稅而隱匿收入或虛列費(fèi)用的現(xiàn)象很普遍)也不能在審計(jì)報(bào)告中披露；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位調(diào)整賬務(wù)或者出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告，可能給被審計(jì)單位利益造成不良影響的話，委托人就會(huì)堅(jiān)決更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。需求決定供給是經(jīng)濟(jì)學(xué)基本規(guī)律，市場(chǎng)上沒有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就沒有必要花費(fèi)大力氣提高勝任能力了。

另外，一個(gè)重要的問題，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有固定的業(yè)務(wù)來源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有職業(yè)保障、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)很激烈，招攬業(yè)務(wù)是其考慮的首要問題。當(dāng)前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師招攬業(yè)務(wù)主要依靠社會(huì)關(guān)系、依靠權(quán)力部門(例如工商行政管理部門、銀行等)的介紹(實(shí)際是口頭指定)，行業(yè)內(nèi)支付回扣、傭金和介紹費(fèi)現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)很盛行，實(shí)踐中還出現(xiàn)與其他機(jī)構(gòu)合作的出審計(jì)報(bào)告的丑惡現(xiàn)象(例如西安康達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后與陜西智信工商財(cái)稅咨詢公司等八家機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)分成式的聯(lián)營(yíng))；在這種情況下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中很難保持獨(dú)立、客觀、公正，勝任能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但沒有任何優(yōu)勢(shì)、相反還可能因?yàn)樽袷芈殬I(yè)道德而失去大量業(yè)務(wù)，威脅到其生存；因此，花時(shí)間精力去提高勝任能力，是沒有任何效益的；作為現(xiàn)實(shí)社會(huì)中理性人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必定會(huì)放棄投資于提高勝任能力，轉(zhuǎn)而投資于人際關(guān)系、與權(quán)力勾結(jié)。在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意花時(shí)間花精力于提高勝任能力的一個(gè)重要表現(xiàn)是沒有參加職業(yè)繼續(xù)教育的積極性，如果不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將完成繼續(xù)教育學(xué)時(shí)作為年檢的必要內(nèi)容，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)參加繼續(xù)教育；在培訓(xùn)實(shí)務(wù)中，如果沒有點(diǎn)名、簽到和考核制度，恐怕沒有多少人會(huì)認(rèn)真聽課?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能列為考試內(nèi)容，可以使考生在通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)，就已經(jīng)具備一定的職業(yè)技能，是在當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境中提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力很有針對(duì)件的措施。

責(zé)任編輯吳迪