我國驗資制度的分析與思考

張炳東 黃曉麗

摘要驗資是我國注冊會計師特有的審計業(yè)務(wù),也是我國公司設(shè)立、變更中關(guān)鍵的法定程序。關(guān)于驗資風險及驗資制度存廢的討論與研究學術(shù)界從未中斷。本文對我國驗資的歷史背景和驗資的含義進行了基本研究并通過對驗資制度賴以生存的公司資本制度進行了理論分析,同時對我國《公司法》修改前后公司資本制度進行了比較分析,從而揭示《公司法》修改后的現(xiàn)有驗資制度仍然存在的問題,并從現(xiàn)實和長遠兩個角度對現(xiàn)有驗資制度提出了合理性的完善建議。

關(guān)鍵詞驗資 資本制度 資本三原則

中圖分類號:D922.29 文獻標識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)05-049-02

一、驗資概述

(一)驗資的歷史背景

驗資制度最初適用于外商投資企業(yè)。隨著經(jīng)濟體制改革的逐步深化,為適應(yīng)建立現(xiàn)代化公司制企業(yè)的需要,1993年12月29日八屆人大五次會議通過《中華人民共和國公司法》,明確了有限責任公司股東全部繳納出資后,或股份有限公司發(fā)行股份的股款繳足后,必須經(jīng)法定的驗資機構(gòu)驗資并出具證明。這樣使驗資業(yè)務(wù)有進一步擴大到所有的公司制企業(yè)。后來,驗資制度又延伸到事業(yè)單位、社會團體等非盈利性單位。而本文所探討的驗資僅限于公司驗資。

(二)驗資的含義

根據(jù)2006年財政部發(fā)布的新的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》(下稱“新準則”),驗資是指注冊會計師依法接受委托,對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗,并出具驗資報告。① 然而,新準則的立足點是注冊會計師的審計業(yè)務(wù),因此其對驗資定義也就局限于業(yè)務(wù)的角度。筆者認為,驗資至少包含二層含義:第一,驗資是注冊會計師的業(yè)務(wù)行為?！膀炠Y是中國注冊會計師的法定業(yè)務(wù),也是中國注冊會計師有別于世界上多數(shù)國家注冊會計師的一個比較特殊的鑒證業(yè)務(wù)?！钡诙?驗資是公司設(shè)立、注冊資本變更的必經(jīng)程序?！豆咀再Y本登記管理規(guī)定》第六條明確規(guī)定:公司設(shè)立時股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實收資本,必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具驗資證明。

二、驗資的理論分析

如上所述, 驗資實際上就是對公司注冊資本、實收資本的驗證。因此,驗資制度是公司資本制度的產(chǎn)物。我國公司資本制度理論的發(fā)展決定了我國驗資制度的發(fā)展。

(一)公司資本制度的一般理論分析

在公司發(fā)展歷史中,迄今為止,西方國家公司法已經(jīng)確立了三種資本制度,即法定資本制、授權(quán)資本制、折衷授權(quán)資本制。不同的資本制度下,資本的理念有所不同,立法目的不盡相同,都在公司的發(fā)展中起過或正在起著重要的作用。

1.法定資本制

法定資本制是指公司成立時,公司總額不但要確定地記載于公司章程,而且必須全部繳足;公司成立后,也要至少維持與公司資本總額相當?shù)呢敭a(chǎn)。法定資本指的內(nèi)容體現(xiàn)為傳統(tǒng)的資本三原則即資本確定原則、資本維持原則、資本不變原則。

2.授權(quán)資本制

授權(quán)資本制是指,公司成立時,只需在章程中確定資本數(shù)額,股東只認定并繳付資本總額中的一部分,公司即可成立、開業(yè),未認足的資本,授權(quán)董事會根據(jù)公司生產(chǎn)經(jīng)營的需要和市場情況,隨時發(fā)行新股、募集資本。

3.折衷授權(quán)資本制

折衷授權(quán)資本制是指,在公司章程中規(guī)定注冊資本額或公司發(fā)行股份的總數(shù),或同時規(guī)定第一次發(fā)行的股本或股份數(shù),在認足、繳足一定比例的股本后,公司即可成立;第一次認繳、繳付的差額,可以根據(jù)實際需要于公司成立后逐漸補足的原則或制度。折衷授權(quán)資本制是法定資本制與授權(quán)資本制的規(guī)制理念的折衷,是在克服法定資本制弊端和吸收授權(quán)資本制優(yōu)點的基礎(chǔ)上所形成的一種公司資本制度,因而相對法定資本制而言,對公司發(fā)展頗為有利,所以逐漸為更多的大陸法系國家采用,被有的學者認為其可能是一種更富生命力的資本制度。②

(二)我國資本制度分析

1.1993年《公司法》(以下稱“舊《公司法》”)確定了嚴格的法定資本制度

我國舊《公司法》以“安全”作為首要目標,確立了以資本三原則和法定最低資本額為核心的嚴格的法定資本制度。目的在于:規(guī)范現(xiàn)實中大量皮包公司存在,對市場交易安全構(gòu)成的極大威脅;防止公司設(shè)立中欺詐,投機行為對債權(quán)人利益的損害,保證公司資本的真實可靠。然而,十多年的實踐證明,嚴格的法定資本制度不但沒有達到充分保護債權(quán)人維護交易安全的預期目標。公司虛假出資、抽逃資金,資本被掏空的現(xiàn)象屢見不鮮,而且嚴格恪守資本三原則,對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和對外融資、股東利益的維護、社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求等都產(chǎn)生了巨大的阻礙。主要表現(xiàn)在:(1)過高的法定最低資本額要求。(2)嚴格的資本確定制。(3)嚴厲的資本維持原則。(4)呆板的資本不變原則。正如有學者所言,我國公司法采用的確定資本制是法定資本制的極端體現(xiàn),是集世界上各種法定的強制性規(guī)定于一身的典范。③

2.新《公司法》下我國公司資本制度的改革

面對法定資本制存在諸多問題,新《公司法》的修正對公司資本制度做出了重大的改革。主要表現(xiàn)在以下方面:(1)改良法定資本制。修改后的《公司法》第26條規(guī)定,有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額,其全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。第81條規(guī)定,股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的,公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的20%,其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。(2)依然體現(xiàn)資本維持原則和資本不變原則。新《公司法》第31條規(guī)定: 有限責任公司成立后,發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財產(chǎn)的實際價額顯著低于公司章程所定價額的,應(yīng)當由交付該出資的股東補足其差額;公司設(shè)立時的其他股東承擔連帶責任。第36條規(guī)定:有限公司成立后,股東不得抽逃出資;等等。這些規(guī)定體現(xiàn)了資本維持原則的要求。(3)降低了法定最低資本額。新的《公司法》第26條第2款,取消了對不同行業(yè)的公司進行分門別類的規(guī)定,將有限責任公司注冊資本的最低限額統(tǒng)一規(guī)定為人民幣3萬元;第81條第2款規(guī)定,股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。

(三)我國驗資制度分析

1.驗資制度與資本制度

我國驗資制度的設(shè)立是用來配合法定資本制的。法定資本制是通過資本三原則來確定的。驗資制度與資本三原則的配合則表現(xiàn)在,通過設(shè)立驗資保障公司成立時注冊資本全部真實到位,實現(xiàn)資本確定原則;通過年檢驗資,確保公司注冊資本真實到位,即使發(fā)現(xiàn)并追究抽逃出資的股東的法律責任,保障資本維持原則;通過變更驗資,確保公司注冊資本增減的真實與合法,保障公司資本不變原則。④新《公司法》的頒布與實施,雖然對原法定資本制度進行了改良,但仍然是法定資本制度,依然體現(xiàn)資本維持原則和資本不變原則。故我國驗資制度并未因新《公司法》的實施而消亡。國家工商行政管理總局根據(jù)《新公司法》修改的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》(2005年12月27日公布、2006年1月1日起實施)第六條明確規(guī)定:公司設(shè)立時股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實收資本,必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具驗資證明。

2.驗資的功能

可以從二個層面看驗資的功能所在:第一、驗資報告的作用?！敦斦筷P(guān)于明確注冊會計師驗資報告作用的通知》[財協(xié)字(1999)102號] 明確指出驗資報告的作用是:(1)合理地保證報告使用人確定投資者出資的到位情況。(2)報告不應(yīng)被視為是對被審驗單位日后償債能力作出的保證,也不應(yīng)被視為是對被審驗單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果作出的保證。第二、驗資制度的立法價值。我國驗資制度是因資本制度產(chǎn)生的,通過驗資實現(xiàn)資本制度的立法價值是其根本功能。強調(diào)驗資制度重要的學者認為,驗資的作用有三:一、保護債權(quán)人的債權(quán);二、維護社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定;三、界定企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。⑤

三、目前驗資制度仍然存在的問題

(一)理論上,現(xiàn)有的驗資制度仍不能實現(xiàn)其立法價值

1.驗資并不能保護債權(quán)

因為驗資只能說明企業(yè)在截至驗資報告日那一時點的實收資本(股本)及相關(guān)資產(chǎn)、負債的數(shù)額,有極強的時效性。而以后企業(yè)經(jīng)營者、投資者的各種經(jīng)營管理活動都將直接或間接影響企業(yè)的償債能力。并且若投資人一開始就存有惡意耍賴債,企業(yè)抽逃資金是輕而易舉的事。顯然,驗資不能起到保護債權(quán)人的作用。

2.驗資與社會經(jīng)濟秩序并無必然聯(lián)系

我國規(guī)定公司成立的法定最低資本數(shù)額是基于一種觀點即企業(yè)如果沒有資本就無法經(jīng)營或只能非法經(jīng)營。因此,法律規(guī)定企業(yè)必須驗資以使投資者出資到位。而實際上,現(xiàn)代社會某些企業(yè)并不需要多少資本。如某些中介公司、咨詢公司。企業(yè)負債大于資產(chǎn)時還能從銀行取得貸款繼續(xù)經(jīng)營也是常事。所以維護社會經(jīng)濟秩序的關(guān)鍵在于健全與完善法律制度,而與驗資并無必然聯(lián)系。

3.驗資與界定企業(yè)的產(chǎn)權(quán)也無關(guān)系

注冊會計師驗資的依據(jù)是有關(guān)憑證,所以注冊會計師只關(guān)心有關(guān)憑證的真實性和合法性。至于實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的實際價值是否與憑證一致,則應(yīng)該由投資人或資產(chǎn)評估機構(gòu)負責。各股東在企業(yè)所占份額應(yīng)由股東協(xié)商確定,注冊會計師驗資只起到證明的作用,并且如果投資人資金到位后又抽逃出資,驗資就更顯得多余。

(二)實務(wù)中,現(xiàn)有驗資制度仍不能改變投資人的欺詐行為

投資人在沒有或有很少資本金的情況下,為達到組建公司的目的,采用欺詐手段,虛報資本,抽逃資金。其欺詐手段,主要有以下幾種:第一,偽造賬簿、憑證等資料,請有關(guān)部門出具有假證明,虛報資本金。第二,串通抽資,投資各方出資后,相互串通,待公司注冊登記后再抽逃資金。第三,移花接木,客戶從其他單位借來機器、設(shè)備、材料等實物資產(chǎn),冒充自己的資本,并借用該單位的發(fā)票篡改后復印,或干脆偽造發(fā)票,同時偽造相應(yīng)的入庫單,盤存表和賬簿記錄等資料。⑥

四、對我國驗資制度的建議

(一)改良性建議——強化現(xiàn)行機制、完善配套制度

如上所述,資本三原則無論在實踐中還是在理論上都已陷入危機之中。⑦雖然我國新《公司法》對原資本制度業(yè)已進行了改良,但其核心仍然是堅持資本三原則,故現(xiàn)行資本制度仍然需要改革。而我國的驗資制度作為資本三原則的附屬產(chǎn)物,在理論上已經(jīng)千瘡百孔,在實務(wù)中亦失去其基本功能。所以,筆者認為,我們的根本出路在于摒棄法定資本制,實行折衷授權(quán)資本制,從而取消驗資制度。但考慮到法律制度的延續(xù)性和連貫性,以及民眾的習慣意識,立即實行折衷授權(quán)資本制、取消驗資制度一時難以實行。故在我國新《公司法》仍然需要驗資制度為其服務(wù)的形勢下,筆者提出改良建議,待以后時機成熟,在全面取消驗資制度。

第一,強化年檢審計、驗證的職能逐步以不定期(包括成立初期)的審計代替驗資。公司每年的會計報表都需經(jīng)注冊會計師審計后,有關(guān)部門方可受理年檢。這種每年檢查方式可以有效保證公司財務(wù)狀況得以公允反映,降低交易風險。

第二,大力宣傳驗資報告作用的有限性降低社會對注冊會計師驗資的期望。驗資只能驗證一個時點的資料,并且只能是投資到位的一個合理保證而已。

第三,健全債權(quán)人保護制度的配套措施債權(quán)人對公司資本或驗資報告的信賴在很大程度上是一種理論上的虛擬,由此宣告了驗資制度保護債權(quán)人利益愿望的落空。為保護債權(quán)人利益,必須尋求其他制度的配合。

第四,建立健全信用制度我們應(yīng)加快各類市場主體信用制度(包括個人信用與企業(yè)信用)的建設(shè),建立一定的信用等級標準,對各類市場主體的信用狀況進行客觀的評價,定期公布信用良好主體的信息,及時曝光信用不良主體的行為,確保信用評級的科學性、客觀性和公正性。

(二)解決建議——改革資本制度、取消驗資制度

改良建議是我國驗資制度現(xiàn)實急切需要完善之處,而根本性建議才是最終出路。

1.取消對有限責任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制

雖然,新《公司法》對我國原有的嚴格的法定資本制度進行了一定的變更,允許分期出資、降低門檻。筆者認為應(yīng)取消對有限責任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制。

2.簡化增、減資程序

現(xiàn)有增、減資的嚴格法定程序的目的就是為了保障公司資本不變原則。然而,法定資本制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎壑允跈?quán)資本制已成為必然發(fā)展趨勢。故筆者提出,簡化增、減資程序,采用直接登記備案代替驗資審查制度。

3.取消驗資制度

驗資是對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗。如對現(xiàn)有資本制度實行進一步改革:取消對有限責任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制、簡化增、減資程序,這樣驗資制度也就失去了其存在的基礎(chǔ)和價值。驗資制度的取消也就水到渠成。以其他制度如以工商登記或價值評估替代只是形式審查的驗資制度的現(xiàn)實功能。⑧

注釋:

①吳光明.驗資實務(wù).東北財經(jīng)大學出版社.2006年版.

②論我國新《公司法》的資本制度.http://nilong.blog.163.com/blog/static/281367320071128105626849/.2008年10月13日.

③王利.我國公司資本制度選擇的思考.鄭州航空工業(yè)管理學院學報(社會科學版).2005(2).

④劉正峰.會計師虛假驗資證明民事賠償責任研究.現(xiàn)代法學.1999(4).

⑤楊玲梅.驗資的功能與驗資制度的法律價值.當代法學.2001(7).

⑥張守芬.論驗資中存在的問題.會計之友.2003(3).

⑦周學峰.出資、驗資與公司資本制度.山東審判.2002(2).

⑧閔丹.對我國驗資制度困境的思考.財會月刊(會計).2005(7).