新準則在無形資產(chǎn)確認、計量和披露方面的適用性及影響探究

凌佳輝

摘要:隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展,無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越大,地位也越來越重要。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則,上市公司從2007年1月1日起執(zhí)行。在這樣的背景下,本文對新的無形資產(chǎn)會計準則進行了詳細的分析研究,并結(jié)合我國目前的經(jīng)濟現(xiàn)狀及企業(yè)的相關(guān)情況對其適用性及影響做了分析論述,旨在研究其適用性優(yōu)劣點及有利和不利的影響,為準則的更加完善提出些可行的建議,同時也促進企業(yè)更準確地做出會計核算、更好地進行無形資產(chǎn)管理。

關(guān)鍵詞:新準則 無形資產(chǎn) 適用性 影響

我國在不斷加快會計準則代替行業(yè)會計制度的進程中,參照WTO的要求,不斷完善會計管理政策,健全會計法規(guī)體系。2006年2月15日,財政部發(fā)布了新會計準則體系,其中第6號為無形資產(chǎn)準則,它是在2001年無形資產(chǎn)準則的基礎上,充分借鑒《國際會計準則第38號--無形資產(chǎn)》而制定的,對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重要意義。

一、新準則在無形資產(chǎn)確認方面的適用性及影響

(一)新準則在無形資產(chǎn)的定義方面的適用性及影響

新準則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”,并首次將商譽從無形資產(chǎn)中剔除,放在企業(yè)合并中規(guī)范。比較一下無形資產(chǎn)和商譽二者的定義可知,顯然商譽不能完全滿足無形資產(chǎn)的條件。商譽資產(chǎn)是指企業(yè)擁有和控制的能使企業(yè)獲得超額收益能力卻無法具體辨認的非有形資產(chǎn)。它是指企業(yè)在較長時期能獲取較同行業(yè)平均贏利水平更高的利潤。它既不同于具有固定形態(tài)、看得見、摸得著的有形資產(chǎn),又不同于專利等可辨認的無形資產(chǎn)。

新準則的定義與國際會計準則的規(guī)范相一致,其可辨認性標準也與其基本相同。即資產(chǎn)在符合以下條件時,滿足無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準:(1)可分離的,即能夠從主體中分離或劃分出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從主體或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。兩者的本質(zhì)特征自然也是相同的:(1)企業(yè)擁有或者控制的;(2)沒有實物形態(tài);(3)是可辨認的。

無形資產(chǎn)定義特征中的前兩點,我國企業(yè)一般都可以明確界定,但可辨認性標準在我國經(jīng)濟環(huán)境中是否具有可操作性,值得進一步商榷?？杀嬲J性是其他無形資產(chǎn)在理論上區(qū)別于商譽的特征。國際會計準則理事會認為,要界定可與商譽明確區(qū)分的可辨認無形資產(chǎn)并對其進行確認,就必須更清楚地闡述可辨認性的概念。理事會提出,與商譽相反,許多無形資產(chǎn)的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利。所以,無形資產(chǎn)由合同性或者其他法定性權(quán)利產(chǎn)生的事實是區(qū)分該無形資產(chǎn)與商譽的一個特征。但我國企業(yè)從法律法規(guī)的完善、資本市場的發(fā)達程度、公司治理的成熟狀況以及會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等方面看,不能保證大多數(shù)無形資產(chǎn)的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利,特別是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

(二)新準則在無形資產(chǎn)的內(nèi)容方面的適用性及影響

原準則明確可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準則以列舉的方式闡明無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利權(quán)、版權(quán)、電影片、客戶名單、抵押服務權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶或供應商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)。新準則將不可辨認的商譽排除在外,也不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。但明確了適用其它相關(guān)會計準則的特殊例外:作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán);企業(yè)合并中形成的商譽和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。新準則采用明確禁止的形式規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不應確認為無形資產(chǎn)。因為這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準,特別是“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”的標準。

新準則不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容,雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都應是無形資產(chǎn),改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國市場還不夠完善,企業(yè)意識不到位,以及原準則的影響等因素,使其適用性變得更差。許多企業(yè)對擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”,即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值,實際確認時又無法衡量其價值。

二、新準則在無形資產(chǎn)計量方面的適用性及影響研究

(一)新準則在無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用方面的適用性及影響

新準則主要根據(jù)研究費用與開發(fā)費用和未來經(jīng)濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調(diào)查,以獲取新知識,即便研究成功,若不進一步開發(fā)應用,也不能產(chǎn)生經(jīng)濟價值。所以,其是否能帶來未來經(jīng)濟利益的流入,具有極大的不確定性,故而將其費用化,并在以后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。但在我國會計環(huán)境下,部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷:一是確定資本化金額大小時,存在較大的主觀估計因素。由于資本化的五個“條件”在具體實施中比較難以掌握,所以操作過程中,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是,技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定,而此后開發(fā)費用支出相對較少,因此,只對技術(shù)上達到可行性之后的開發(fā)費用支出進行資本化確認,不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本,其結(jié)果賬面價值與其真實價值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷,攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計。

(二)新準則在無形資產(chǎn)攤銷方面的適用性及影響

新準則對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定,在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下,又可根據(jù)實際情況進行選擇,更體現(xiàn)了謹慎性、配比性的要求,比原準則更靈活務實,但在實踐中適用性及影響還不是很完善。首先,從攤銷期及攤銷方法上看,新準則規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。其攤銷期應當自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。該規(guī)定在實際執(zhí)行時,需要結(jié)合企業(yè)所處的會計環(huán)境,進行職業(yè)判斷,并不適用于我國。其次,從殘值上看,新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應當視為零,但下列情況除外:1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。2)可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。對于殘值不應當視為零的兩個例外,第一種情形容易理解。第二種情形則缺乏操作性:首先,活躍市場是指滿足以下所有條件的市場:(1)市場中交易的項目是同質(zhì)的;(2)通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方;(3)價格公開。在我國會計環(huán)境下,符合條件的某類無形資產(chǎn)的活躍市場并不多見,所以此項規(guī)定適用性不強,建議刪除第二種例外情況。

(三)減值新規(guī)定的適用性及影響分析

新準則規(guī)定無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回,可以防止企業(yè)利用減值準備的計提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤,這樣規(guī)定雖然與國際準則規(guī)定的計提減值可以進行轉(zhuǎn)回不相同,但是更符合我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀。針對新準則中“無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回”這一規(guī)定,會計人員在判斷資產(chǎn)是否減值,是否需要計提減值準備時就應更加謹慎。由于新準則是從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,對于以前通過計提資產(chǎn)減值準備來調(diào)節(jié)利潤的上市公司可能會在2007年執(zhí)行新準則前進行大額減值準備轉(zhuǎn)回,從而可能出現(xiàn)個別上市公司2006年利潤大幅增加的現(xiàn)象。

三、新準則在無形資產(chǎn)披露方面的適用性及影響

(一)執(zhí)行原準則時存在的問題

由于在無形資產(chǎn)確認和計量上的不完善,使得原準則在披露無形資產(chǎn)信息方面存在諸多不足,具體來說:一是確認范圍過于狹窄。原準則中無形資產(chǎn)入賬并予以披露的僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽7項,而國際會計準則披露的有14項,伴隨著世界全球化進程的加劇,許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進一步增加。可見,我國僅僅披露以上這些是遠遠不夠的。二是披露信息失真。首先,在計量上無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息。其次,在研發(fā)費用上,對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn),前期開發(fā)等大量費用支出無法資本化為無形資產(chǎn),使得其價值不能真實反映實際價值。導致無形資產(chǎn)成本計量失真。同時,研發(fā)過程中支出費用化這種做法也使得企業(yè)研發(fā)支出期間利潤減少,不能真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況。三是披露信息內(nèi)容不充分。在現(xiàn)行的財務會計報告中不披露企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)的詳細項目。就披露部分而言也僅僅包括各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)當期期初和期末余額,變動情況及其原因、當期確認的無形資產(chǎn)減值準備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。我國這種披露模式使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務會計報告中。報表信息使用者基于這些不充分信息做出的決策可能偏離實際情況,增加信息使用者所面臨的風險。

(二)信息披露新規(guī)定的適用性及影響分析

新準則關(guān)于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較原準則更為寬泛。除了原準則披露內(nèi)容外,新準則還增加了: (1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計內(nèi)容有比較全面的了解,便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進行有效的管理。

(三)關(guān)于無形資產(chǎn)披露的建議

在經(jīng)濟全球化和國際資本市場的一體化大環(huán)境下。無形資產(chǎn)作為企業(yè)重要核心力在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著越來越重要的角色。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的。因此,無形資產(chǎn)信息的披露應該充分、公開、真實與科學。筆者認為以下幾個方面是急需完善的環(huán)節(jié):一是進一步完善現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計規(guī)則,如增加無形資產(chǎn)信息披露強制性規(guī)定的內(nèi)容等;二是加強公司治理,應對上市公司無形資產(chǎn)信息披露進行嚴格有效的監(jiān)控。三是增加上市公司自愿性信息披露,鼓勵并保護上市公司進行自愿信息披露。四是強化無形資產(chǎn)運營中的評估問題,無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓、投資的過程中,應根據(jù)其效用和市場情況進行評估、合理定價,以維護其所有者和占有者的權(quán)益。五是徹底解決注冊會計師在無形資產(chǎn)審計中的獨立性問題,解決這一問題必須從平衡社會審計的權(quán)利和義務入手。根據(jù)我國實際情況,應明確上市公司的審計委托人不能是企業(yè)管理當局,即不能是被審計人,而是會計信息使用者。在上市公司的信息使用者過多且分散的條件下,可以將證券交易所作為審計委托人并承擔審計費用,從而從經(jīng)濟利益上割斷注冊會計師同被審計單位的聯(lián)系。

通過上述分析,可以看出,我國無形資產(chǎn)新會計準則及時吸收了新的理論成果和實踐經(jīng)驗,既堅持從我國實際出發(fā),具有中國特色,同時又實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌,體現(xiàn)了國際趨同。我國無形資產(chǎn)新會計準則在取得重大進步的同時,亦有不盡完善之處,有待于進一步改進,急需做出相應的引導和規(guī)范。

參考文獻

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