農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式整合研究

黃秋敏　滿玉紅

【摘 要】 本文在對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)現(xiàn)行審計模式進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,指出現(xiàn)行農(nóng)經(jīng)審計模式存在的弊端,提出對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式進(jìn)行整合的設(shè)想:即建立以村集體經(jīng)濟(jì)審計所審計為主、注冊會計師審計為補(bǔ)充的審計監(jiān)督體系。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì); 審計模式; 整合

農(nóng)村財務(wù)關(guān)系到廣大農(nóng)民群眾的切身利益,在一定程度上是農(nóng)村中國家、集體和農(nóng)民三種利益的結(jié)合點。但當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)管理混亂卻象一個頑疾嚴(yán)重制約了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,一定程度上還影響到黨群、干群關(guān)系和農(nóng)村社會的穩(wěn)定。其原因是多方面的,但缺乏對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財務(wù)管理活動的有效監(jiān)督卻是主要原因。筆者認(rèn)為,整合現(xiàn)行審計模式,適時引入注冊會計師審計可以在一定程度上強(qiáng)化對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的財務(wù)監(jiān)督。

一、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計監(jiān)督的理論分析

按照《村民委員會組織法》,全體村民或村民代表大會是集體資產(chǎn)的所有者,而村“兩委”是全體村民民主選舉產(chǎn)生的集體資產(chǎn)的經(jīng)營者,其對村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和集體資產(chǎn)的安全與增值承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這樣,在村“兩委”和全體村民之間就形成了一種對村集體財產(chǎn)的委托受托關(guān)系,為保證村“兩委”正確履行其經(jīng)營責(zé)任,并對全體村民負(fù)責(zé),防止村“兩委”上任后的“道德風(fēng)險”產(chǎn)生,就有必要對村“兩委”的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。理論上講,作為農(nóng)村集體財產(chǎn)的所有者——全體村民是對村兩委進(jìn)行的村集體財產(chǎn)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督的天然主體,但是,這種監(jiān)督卻受到很多制約。首先,我國廣大農(nóng)村村民整體文化水平較低,缺乏進(jìn)行集體財務(wù)監(jiān)督的技術(shù)能力。其次,單個農(nóng)村村民對村集體財產(chǎn)的所有權(quán)份額較小,并且個體村民所擁有的村集體財產(chǎn)和其他村民的集體財產(chǎn)在形式上具有不可分割性,使理論上的村集體財產(chǎn)的“人人所有”,在實踐中變成“人人沒有”。這樣,村民就缺乏對村兩委經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督的實際動力。最后,由于村民自行監(jiān)督缺乏必要的法律支撐和權(quán)利保障,使那些有業(yè)務(wù)能力和監(jiān)督動力的村民不敢監(jiān)督。

村民參與村集體經(jīng)濟(jì)財務(wù)監(jiān)督的另一種形式是村集體經(jīng)濟(jì)民主理財?shù)姆绞?。村民民主理財由村民民主理財小組代表村民進(jìn)行,小組成員由村民會議或村民代表會議從村民中推選產(chǎn)生,民主理財小組向村民會議或村民代表會議負(fù)責(zé)并報告工作,負(fù)責(zé)對本村集體財務(wù)活動進(jìn)行民主監(jiān)督,參與制定本村集體的財務(wù)計劃和各項財務(wù)管理制度、重要財務(wù)事項,糾正財務(wù)管理中存在的問題,并向上級主管部門反映情況和提出建議。從其設(shè)計來看對于村兩委在村集體財務(wù)經(jīng)營管理中的“道德風(fēng)險”問題能進(jìn)行有效的監(jiān)督,但在實際運行中卻由于民主理財小組的產(chǎn)生過程受到村兩委控制、小組成員年齡結(jié)構(gòu)老化并缺乏專業(yè)財務(wù)知識、小組成員好人主義等問題,使該制度在實際執(zhí)行過程中流于形式。

二、現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計監(jiān)督模式及其缺陷

我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)納入政府審計范圍,當(dāng)前對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計監(jiān)督的模式主要有兩種,一種模式是由上級主管部門設(shè)立的農(nóng)經(jīng)站(或經(jīng)管站設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu))對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計監(jiān)督。該種模式是依據(jù)1992年5月農(nóng)業(yè)部頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計暫行規(guī)定》設(shè)立的,是當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計監(jiān)督的最基本、最常見的模式。該模式下,鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時,每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟(jì)組織的審計任務(wù),審計人員通常不設(shè)專職,而是由農(nóng)經(jīng)管部門的人員兼任,或者設(shè)立審計站,但與農(nóng)經(jīng)站合署辦公(一套人馬兩塊牌子)。這種審計模式本質(zhì)上是農(nóng)經(jīng)系統(tǒng)的內(nèi)部審計,受上級農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和當(dāng)?shù)卣碾p重領(lǐng)導(dǎo)。

作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)行政管理部門設(shè)立的部門內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),農(nóng)經(jīng)站在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了積極作用,但在“村賬鄉(xiāng)管”或“村財鄉(xiāng)管”財務(wù)核算模式下,農(nóng)經(jīng)站需要同時負(fù)責(zé)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的管理工作和財務(wù)會計指導(dǎo)工作,讓農(nóng)經(jīng)站行使審計監(jiān)督職責(zé),使其事實上既是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的管理者又是監(jiān)督者,違背了審計獨立性的要求,其審計結(jié)論的公正性和客觀性就會大打折扣。在上級主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時,雙重領(lǐng)導(dǎo)往往會使審計機(jī)構(gòu)無所適從。

另一種模式是由村級集體經(jīng)濟(jì)組織直接委托會計師事務(wù)所(或?qū)徲嫀熓聞?wù)所)進(jìn)行審計的模式。會計師事務(wù)所是依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》設(shè)立的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的社會中介機(jī)構(gòu),可以接受委托進(jìn)行有償?shù)氖芡袑徲?屬于社會審計。人員配備比較穩(wěn)定,獨立性和層次都比較高。目前我國陜西、浙江和北京地區(qū)都有村級集體經(jīng)濟(jì)組織直接委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計的嘗試,收到了不錯的效果。但由于其農(nóng)村財務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱,賬目設(shè)置不健全造成社會審計成本過高,同時其在審計程序的使用、審計報告的出具上缺乏專門的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo),而按照現(xiàn)行審計準(zhǔn)則出具的審計報告可能會由于審計報告的格式化使其承載的相關(guān)信息不能滿足廣大村民的要求,達(dá)不到審計的預(yù)期目的。

三、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式的整合

2006年度修訂的《中華人民共和國審計法》沒有將村集體經(jīng)濟(jì)納入國家審計的范疇,國家審計介入村集體經(jīng)濟(jì)審計缺乏必要的法律依據(jù)。因此對村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計的模式只能采用內(nèi)部審計或社會審計的方式。由于目前農(nóng)經(jīng)站審計模式存在缺乏較高層次的法律依據(jù)、獨立性差、不能有效地解決村集體經(jīng)濟(jì)組織成員與經(jīng)營者間信息不對稱、審計的結(jié)果處理與運用不盡如人意等問題,為加強(qiáng)對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計監(jiān)督,規(guī)范農(nóng)村財務(wù)公開與民主理財?shù)某绦?有必要在現(xiàn)行法律框架內(nèi),對當(dāng)前村集體經(jīng)濟(jì)審計模式進(jìn)行整合,建立以內(nèi)部審計為主,社會審計為輔的一種農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計監(jiān)督體系。

(一)內(nèi)部審計模式的改進(jìn)

筆者認(rèn)為,可以設(shè)立一種雙重領(lǐng)導(dǎo)模式的鄉(xiāng)(鎮(zhèn))農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計所,審計所對本級人民政府和上級政府審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作。具體來說:在鄉(xiāng)(鎮(zhèn))政府內(nèi)部設(shè)立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計所,與其他職能部門平行,直接受鄉(xiāng)(鎮(zhèn))政府的行政領(lǐng)導(dǎo),專門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計工作,對鄉(xiāng)(鎮(zhèn))政府負(fù)責(zé)并報告工作,其經(jīng)費納入本級財政預(yù)算,由本級財政統(tǒng)一撥付;業(yè)務(wù)上受上級政府審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo),審計所人員的任免由上級政府審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

與現(xiàn)有的村集體經(jīng)濟(jì)有農(nóng)經(jīng)站審計模式相比,村集體經(jīng)濟(jì)審計所的主要優(yōu)勢在于:一是具有專職性和較強(qiáng)的獨立性。鄉(xiāng)鎮(zhèn)村集體經(jīng)濟(jì)審計所只負(fù)責(zé)村集體經(jīng)濟(jì)的審計工作,不再承擔(dān)村集體財務(wù)管理工作,改變了一身兼二職的尷尬狀態(tài),使審計結(jié)論的公正性和客觀性更強(qiáng)。二是在審計人員的任免上同鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和農(nóng)業(yè)主管部門的分離,減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計工作的不正當(dāng)干預(yù)和因鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府調(diào)整變動對審計工作的影響,也切斷了鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)與村集體經(jīng)濟(jì)組織存在的非正常聯(lián)系。三是上級政府審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一選拔配備和考核審計人員,能夠讓真正勝任審計工作的人員從事審計工作,保證審計人員的專業(yè)勝任能力和審計隊伍的穩(wěn)定,保證審計方式、手段和方法的先進(jìn)性。

當(dāng)前可以納入村集體經(jīng)濟(jì)審計所審計領(lǐng)域主要有兩塊內(nèi)容:一是村集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。開展任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計,可以摸清村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)狀況,對經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和工作業(yè)績作出客觀的評價,加強(qiáng)和量化了對干部本人的監(jiān)督,使離任干部走得清白,接任干部接得清楚。二是開展經(jīng)常性的村集體經(jīng)濟(jì)效益審計。村級集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn),歸全體村民所共有,.集體經(jīng)濟(jì)組織的效益如何,經(jīng)營管理上有沒有漏洞,有沒有需要加以改進(jìn)的地方,利潤如何分配,這些都是村民所關(guān)注的問題。開展經(jīng)常性的(最好是一年一次)村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)效益審計,有助于及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理中存在的問題,及時分析影響經(jīng)濟(jì)效益的因素,從而保證集體資產(chǎn)的保值增值和效益的不斷提高,確保村民的利益不受損失。

(二)社會審計的適時引進(jìn)

隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善,會計師事務(wù)所拓展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計業(yè)務(wù)成為一種必然的趨勢,注冊會計師開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計具有人數(shù)眾多、力量強(qiáng)大、獨立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等天然優(yōu)勢。市場經(jīng)濟(jì)改革的深入展開,農(nóng)村市場化的逐步深化,農(nóng)民民主意識的增強(qiáng),必將會使注冊會計師審計成為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計的補(bǔ)充力量。

與其他審計模式相比,該模式的優(yōu)點在于:一是作為社會中介機(jī)構(gòu),注冊會計師出具的審計報告具有法律效力,其審計結(jié)論的公信度較高;二是會計師事務(wù)所和委托人之間只是委托受托關(guān)系,不存在其他利害關(guān)系,注冊會計師的行為受審計準(zhǔn)則的約束,其審計結(jié)果的公正性較強(qiáng);三是注冊會計師具備系統(tǒng)的專業(yè)知識、豐富的審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,能利用專業(yè)優(yōu)勢制定切實可行的審計方案,審計執(zhí)業(yè)過程規(guī)范,進(jìn)而提出有針對性的審計結(jié)論,審計質(zhì)量較高;四是注冊會計師審計是受托審計,其業(yè)務(wù)范圍不受限制。

四、審計模式整合的運行保障機(jī)制

(一)從外部立法環(huán)境來看

當(dāng)前我國農(nóng)村處于社會轉(zhuǎn)型期,社會公眾的自我保護(hù)意識薄弱,因此,村集體經(jīng)濟(jì)審計模式的整合需要政府監(jiān)管和相關(guān)法律保障。盡快出臺相關(guān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計法律法規(guī),明確定性農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計所,提升農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計所的法律地位。建議相關(guān)部門出臺《中國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計條例》,明確規(guī)定村集體經(jīng)濟(jì)審計模式和審計范圍,以利于在全國范圍內(nèi)順利開展村集體經(jīng)濟(jì)審計。

(二)制定村集體經(jīng)濟(jì)審計程序規(guī)范

在明確村集體經(jīng)濟(jì)審計的法律地位的基礎(chǔ)上,為了保障整體審計質(zhì)量,還需要盡快制定相關(guān)審計行為準(zhǔn)則,包括相關(guān)村集體經(jīng)濟(jì)審計人員行為規(guī)范、審計程序規(guī)范、審計報告規(guī)范等,對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計的范圍、審計目標(biāo)、審計方法、審計報告等作出明確規(guī)定,使審計組織和審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時有章可循,切實規(guī)范審計行為。

(三)合理確定會計師事務(wù)所委托人

理論上講,所有者有權(quán)委托外部審計師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計監(jiān)督,因此,村集體經(jīng)濟(jì)的審計委托人應(yīng)該是全體村民或村民理財小組,但是由于單個村民委托產(chǎn)生的“搭便車”問題,使其缺乏委托的動力,而村民理財小組在現(xiàn)實中由于內(nèi)部人控制問題,委托最終受控于村兩委,這些都將對審計的三角制衡關(guān)系產(chǎn)生影響,使社會審計達(dá)不到預(yù)期目的。考慮當(dāng)前農(nóng)村民主化的程度較低,筆者認(rèn)為,當(dāng)前能充當(dāng)審計委托人的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計所,在審計所的審計力量不足時,可以將一些審計業(yè)務(wù)委托給注冊會計師以及事務(wù)所,這種委托模式一方面賦予了注冊會計師一定的權(quán)利,可以最大限度地提升社會審計的權(quán)威性;同時,根據(jù)誰委托誰付費的原則,這種委托方式還減輕了村民負(fù)擔(dān)。

(四)強(qiáng)化審計執(zhí)行效果

為保證審計的執(zhí)行效果,應(yīng)建立村集體經(jīng)濟(jì)審計問責(zé)機(jī)制,強(qiáng)化村集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)營者的責(zé)任和風(fēng)險意識,以強(qiáng)化其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的執(zhí)行效果,使責(zé)任追究制度化、法制化。為此,應(yīng)完善審計結(jié)果公告制度,讓群眾有知情權(quán);規(guī)范審計結(jié)果管理,做到傳送及時、歸檔規(guī)范;建立審計結(jié)果運用制度,利用審計結(jié)果加強(qiáng)行政管理、宏觀調(diào)控決策、強(qiáng)化處罰風(fēng)險和處罰手段,發(fā)揮審計在干部監(jiān)管上的“信號傳遞”作用?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 陳建萍,朱朝暉.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式研究[J].審計文摘,2007(12):30-3.

[2] 王寶慶.新農(nóng)村審計監(jiān)督模式的研究——以浙江農(nóng)村為例[J].會計之友,2006(7):31-32.

[3] 劉罡.對農(nóng)村村級集體經(jīng)濟(jì)組織審計模式的探討[J].中國農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報,2004(3):28-31.

[4] 孟祥霞,李成艾.鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計創(chuàng)新模式研究[J].農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì),2006(7):77-78.

[5] 劉長水.農(nóng)村集體財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)雙重委托——代理關(guān)系及其效率分析[J].農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營管理,2000(3):15—17.

[6] 關(guān)國華,農(nóng)村需要注冊會計師[J].中國注冊會計師,2000(8):18.

[7] 常茂松.關(guān)于注冊會計師參與農(nóng)村審計的思考[J].河南商業(yè)高等專科學(xué)校學(xué)報,2007(9):45—47.

[8] 周薇薇,劉正午.農(nóng)村環(huán)境效益審計探討[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究,2008(3):47-51.

[9] 朱朝暉,陳建萍.農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計模式創(chuàng)新研究[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究,2008(11):35—39.