稅收代位權(quán)的必要性與危險(xiǎn)性

伍麗萍　周軍霞

一、稅收代位權(quán)的基礎(chǔ)

稅收代位權(quán)理論和制度得以成立的前提是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的成立,即將稅收視之為一種公法上的債務(wù)。債,就其本質(zhì)而言乃特定人之間的請(qǐng)求為特定行為的一種法律關(guān)系。雖然,債的概念主要存在于民法之中,并且在民法中圍繞債的產(chǎn)生、變更、消滅總結(jié)出了一整套完整的理論體系,但債的概念并不一定為民法乃至私法所獨(dú)有。就上述債的本質(zhì)而言,債的特定當(dāng)事人之間并無是否必須為平等或隸屬、管轄關(guān)系的特別限制,公法上特定當(dāng)事人之間的請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系亦可以認(rèn)定為債的法律關(guān)系,也就是公法上債的法律關(guān)系。

稅收債務(wù)關(guān)系說是與稅收權(quán)力關(guān)系說相對(duì)應(yīng)的,它們的分歧在于對(duì)稅收法律關(guān)系定性的不同。稅收權(quán)力關(guān)系說是以德國(guó)行政法學(xué)家奧托·邁耶(Otoo·Mayer)為代表,即認(rèn)為稅法是特別行政法的一種,稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國(guó)民對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的服從關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系說以德國(guó)法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾(Albert·Hensel)為代表,認(rèn)為稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)視之為國(guó)家向國(guó)民請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的法律關(guān)系,而這種債務(wù)的成立是嚴(yán)格依照稅法而不是國(guó)家征稅權(quán)確定的,因而認(rèn)為稅收是一種公法上的債務(wù)。

對(duì)比兩種學(xué)說的主要特點(diǎn)我們會(huì)發(fā)現(xiàn),稅收權(quán)力關(guān)系說認(rèn)為稅收法律關(guān)系是權(quán)力關(guān)系,而債務(wù)關(guān)系說則認(rèn)為稅收法律關(guān)系的基本屬性雖是公法上的關(guān)系,但這種關(guān)系具有和私法上的債務(wù)關(guān)系相類似的特性:稅收權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中的優(yōu)越地位和法律關(guān)系的單方命令服從性,而稅收債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)在稅收法律關(guān)系中,征稅機(jī)關(guān)與人民處于對(duì)等的關(guān)系。雖然兩種學(xué)說存在較大的分歧,但是認(rèn)為稅收實(shí)體法律關(guān)系為債務(wù)關(guān)系,稅收程序法律關(guān)系為權(quán)力關(guān)系的學(xué)者卻是占大多數(shù)的。以往我國(guó)學(xué)者多持稅收權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn),乃至近期稅收債務(wù)關(guān)系說才逐漸為稅法學(xué)者所接受,同時(shí)《稅收征收管理法》中亦有不少規(guī)定體現(xiàn)了稅收債務(wù)關(guān)系說的理論,稅務(wù)代理、稅收擔(dān)保、稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定便是其中的代表。

筆者以為,納稅義務(wù)的發(fā)生關(guān)鍵在于法定課稅要素的滿足,而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)行為,因而其中所體現(xiàn)的法律關(guān)系確實(shí)與傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系有著較大的區(qū)別,如果完全按照傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系理論去調(diào)整稅收關(guān)系確有不妥,同時(shí)也不符合公法民主化的發(fā)展趨勢(shì)。與此同時(shí),如若將上述稅收所蘊(yùn)涵的債的特性充分發(fā)掘,并立足于稅收債務(wù)關(guān)系說理論來構(gòu)造稅法相關(guān)制度有可能更好地保護(hù)國(guó)家及納稅人在稅收征管過程中的利益。

二、稅收代位權(quán)存在的必要性——稅收之債保障的周延性

在稅款征收的實(shí)踐中,常態(tài)情形是當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后由納稅人主動(dòng)向征稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,并在法律規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款。如果在納稅期限屆滿前,納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取傳統(tǒng)的稅收保全措施來保障日后納稅義務(wù)得到履行,如責(zé)令納稅人限期繳納稅款并按日處以滯納金、責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保、通知納稅人的開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人等額的存款、扣押查封納稅人等額財(cái)物等。如果在納稅期限屆滿后,納稅人仍不履行納稅義務(wù),則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施直接實(shí)現(xiàn)稅收的征收,如書面通知被執(zhí)行人的開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、依法拍賣或變賣被執(zhí)行人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn),并以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。上述的傳統(tǒng)稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施都被統(tǒng)稱為稅款征收保障制度。

認(rèn)真考察,我們會(huì)發(fā)現(xiàn),不論是稅收保全措施還是強(qiáng)制執(zhí)行措施所針對(duì)的都是納稅人已經(jīng)實(shí)際控制的財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性權(quán)利,對(duì)于納稅人所享有的一般債權(quán)等權(quán)利卻不能采取任何措施。眾所周知,企業(yè)組織作為最重要納稅人,在運(yùn)營(yíng)過程中每時(shí)每刻都是既作為債務(wù)人又作為債權(quán)人存在的,債權(quán)往往在企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大的比重,如果不能對(duì)這部分可預(yù)期的財(cái)富采取有利于稅收保障的措施將是稅收之債保障鏈條中的一大缺失。稅收代位權(quán)就是應(yīng)對(duì)這樣一種稅收保障鏈條的缺失而存在的,當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)之時(shí),對(duì)其怠于行使的債權(quán)等權(quán)利予以代位行使,從而增加納稅人可用于納稅的實(shí)際財(cái)產(chǎn),并最終通過納稅人的自覺繳納或稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施予以實(shí)現(xiàn)。因而,在理論上,稅收代位權(quán)使得稅款保障的鏈條變得完整;在實(shí)踐上,完善稅收代位權(quán)制度設(shè)計(jì)將為稅款征收提供更多切實(shí)的保障。當(dāng)然,由于稅收代位權(quán)只能在納稅期限屆滿后才能采取,因而與傳統(tǒng)的稅收保全措施是在納稅期限屆滿前采取的有所不同。

三、稅收代位權(quán)的危險(xiǎn)性

在借鑒民法代位權(quán)理論構(gòu)建稅收代位權(quán)制度時(shí),我們還應(yīng)當(dāng)注意到一個(gè)重要的問題,即在民法中債的代位權(quán)理論本身是突破債的基本特性而出現(xiàn)的一種理論,即在一定程度上突破了債的相對(duì)性理論。

債的相對(duì)性理論,是指在債的關(guān)系中只有特定的債權(quán)人可以向特定的債務(wù)人請(qǐng)求給付。債權(quán)的這種特性也是其區(qū)別于物權(quán)的一個(gè)重要方面,也就是說物權(quán)具有對(duì)抗一般不特定人的絕對(duì)性。債的相對(duì)性作為債的基本特性,在債法的理論和實(shí)踐上具有重大的意義。例如,債的平等性原則即由債的相對(duì)性推導(dǎo)而來,正是由于債權(quán)僅具相對(duì)性,無排他的效力,因此數(shù)個(gè)先后發(fā)生同時(shí)存在的債權(quán),均具有同等的地位;再如,基于債的相對(duì)性理論,在由于第三人原因?qū)е聜鶆?wù)人無法履行債務(wù)之時(shí),一般只由債務(wù)人對(duì)債權(quán)人負(fù)損害賠償責(zé)任,由于第三人并非債務(wù)關(guān)系的當(dāng)事人不負(fù)有義務(wù),因而其行為不構(gòu)成侵害債權(quán)的行為,從而也不必負(fù)損害賠償?shù)呢?zé)任。雖然,民法中諸如租賃權(quán)等出現(xiàn)了所謂“債權(quán)物權(quán)化”的現(xiàn)象,但是債的相對(duì)性作為債權(quán)的基本特性的地位是不可動(dòng)搖的。

那么是什么因素促使了債的代位權(quán)制度的產(chǎn)生,成為了債的相對(duì)性原則的例外呢?一般認(rèn)為,這與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展有關(guān)。從債的角度來看,現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是由無數(shù)市場(chǎng)主體相互之間的債務(wù)關(guān)系網(wǎng)所組成的,任何一個(gè)市場(chǎng)主體都同時(shí)扮演著債權(quán)人和債務(wù)人的角色,這種人與人之間緊密的債務(wù)聯(lián)系使得任何一個(gè)環(huán)節(jié)的債的實(shí)現(xiàn)出現(xiàn)問題都可能會(huì)影響到另外許許多多債權(quán)債務(wù)關(guān)系的維持與實(shí)現(xiàn)。嚴(yán)格遵守債的相對(duì)性原則的債權(quán)債務(wù)關(guān)系雖然僅僅在當(dāng)事人之間有法律上的約束力,但在經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)踐中,市場(chǎng)主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)與該法律關(guān)系以外的其他人的利益高度相關(guān),也就是說債的關(guān)系具有了較強(qiáng)的外部性。債的代位權(quán)以及撤銷權(quán)理論正是在這種債的外部影響越來越大的情形下產(chǎn)生的,也就是允許在某些特定情況下有限度地突破債的相對(duì)性,使得債權(quán)人得以以自己名義代位行使債務(wù)人對(duì)次債務(wù)人的權(quán)利,從而修復(fù)斷裂的債務(wù)鏈條,促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)與健康發(fā)展,使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整個(gè)債務(wù)鏈條不致于因?yàn)槟承﹤鶛?quán)人的懈怠與惡意發(fā)生斷裂、產(chǎn)生危機(jī)。

稅收之債作為債的一種,同樣具有相對(duì)性的基本特性。特定稅收之債的成立依賴于法定課稅要素的滿足,當(dāng)稅收之債成立以后,代表債權(quán)人——國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)只能請(qǐng)求特定的納稅人履行該債務(wù),而不能向納稅人以外的人請(qǐng)求履行債務(wù)。然而同上述私法之債一樣,具有相對(duì)性的稅收之債同樣可能因?yàn)榧{稅人對(duì)于自身權(quán)利的懈怠與惡意而無法實(shí)現(xiàn),因而作為對(duì)債的相對(duì)性理論缺陷的補(bǔ)充的代位權(quán)制度應(yīng)當(dāng)是本質(zhì)意義上的債可以普遍適用的制度。當(dāng)然,正如民法中構(gòu)建代位權(quán)制度時(shí)所持有的小心態(tài)度一樣,畢竟代位權(quán)制度突破了債的基本特性,因而不論在理論上還是在實(shí)踐上都是危險(xiǎn)的,稅收代位權(quán)制度的構(gòu)建同樣應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎小心,不應(yīng)過分突破債的相對(duì)性理論,從而對(duì)私法制度的穩(wěn)定性和私權(quán)造成不應(yīng)有的損害。

此外,稅收之債與私法之債相比有自身的特點(diǎn),因而適應(yīng)于私法之債而產(chǎn)生的民法代位權(quán)制度不可能完全符合稅收之債代位權(quán)制度的要求,這就要求我們充分認(rèn)識(shí)到稅收之債與私法之債的聯(lián)系與區(qū)別,對(duì)于私法之債代位權(quán)制度予以充分的考察,結(jié)合稅收之債的特點(diǎn)設(shè)計(jì)出符合稅收之債特殊要求的代位權(quán)制度。

(作者單位:南昌市地稅局、東華理工大學(xué))