淺析施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中的若干問(wèn)題

楊岳華　于來(lái)新

摘要:新《建造合同準(zhǔn)則》對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范,同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。然而很多施工企業(yè)在執(zhí)行該建造合同準(zhǔn)則時(shí)還存在不少問(wèn)題,文章結(jié)合工作實(shí)際進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞:建造合同準(zhǔn)則;實(shí)務(wù)操作;資產(chǎn)負(fù)債

中圖分類號(hào):F235文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1674-1145(2009)27-0110-02

2006年2月,財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》,要求上市公司于2007年1月1日起率先實(shí)施。新《建造合同準(zhǔn)則》體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范,與此同時(shí),也對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理、以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。目前,國(guó)資委監(jiān)管的施工建筑類央企已相繼執(zhí)行了該項(xiàng)新準(zhǔn)則,但在執(zhí)行過(guò)程中,一些困惑和難題值得研究探討。

一、新《建造合同準(zhǔn)則》內(nèi)容的主要變化

新《建造合同準(zhǔn)則》既適應(yīng)了新《基本準(zhǔn)則》的變化和要求,又體現(xiàn)了整個(gè)準(zhǔn)則體系的有機(jī)統(tǒng)一。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,其定義更加規(guī)范,增加了建造同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容,對(duì)于當(dāng)期沒(méi)有完成的建造合同,新準(zhǔn)則明確規(guī)定:“在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí),按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用?！边@一規(guī)定體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。新準(zhǔn)則同時(shí)明確“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用”。新準(zhǔn)則同時(shí)增設(shè)了合同分立的條款,對(duì)信息披露的內(nèi)容進(jìn)行了重新編排。

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天,新準(zhǔn)則的上述變化符合國(guó)際會(huì)計(jì)處理趨勢(shì),從而促進(jìn)在世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)信息的橫向可比。通過(guò)完工百分比確定收入和成本實(shí)時(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理狀況,有利于企業(yè)及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題,有利于規(guī)避項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn),從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。面對(duì)復(fù)雜微妙的市場(chǎng)環(huán)境,需要項(xiàng)目各有關(guān)方面的通力協(xié)作和配合,運(yùn)用先進(jìn)的管理方法、管理手段,對(duì)各種不確定因素轉(zhuǎn)化為定量的信息,最終有利于促進(jìn)整體管理水平的提升。

二、新《建造合同準(zhǔn)則》實(shí)務(wù)操作中的注意事項(xiàng)

(一)準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同收入與預(yù)計(jì)總成本

準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總收入及合同總成本是執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》的關(guān)鍵一環(huán)。合同收入包括原始收入及合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。由于建筑市場(chǎng)不夠規(guī)范,建筑施工過(guò)程中受客戶、當(dāng)?shù)卣深A(yù)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生,建設(shè)施工單位提出的變更、索賠申請(qǐng)被拖延批復(fù)的現(xiàn)象也屢見(jiàn)不鮮。項(xiàng)目管理層為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息,可能利用自身的便捷條件,對(duì)合同收入進(jìn)行人為操縱,以期提高個(gè)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

合同總成本的預(yù)計(jì)也有一定的難度。工程的總成本需要人事、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、施工技術(shù)、設(shè)備管理等部門(mén)多方配合,方能較好完成。在工程的建設(shè)過(guò)程中,主要材料的價(jià)格可能波動(dòng)較大,企業(yè)內(nèi)部預(yù)算能否因應(yīng)市場(chǎng)、技術(shù)條件的變化做出相應(yīng)調(diào)整,以及項(xiàng)目管理層以少計(jì)成本的方式虛增利潤(rùn)等等,這些都給預(yù)計(jì)合同總成本帶來(lái)了不確定因素。企業(yè)可以采取以下對(duì)策:

1.企業(yè)成立工程項(xiàng)目成本管理中心等類似機(jī)構(gòu),加強(qiáng)對(duì)人事、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、施工技術(shù)、設(shè)備管理等部門(mén)的協(xié)調(diào),加強(qiáng)對(duì)預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的統(tǒng)一管理。

2.做好新簽合同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作,確保合同初始收入的實(shí)現(xiàn)。

3.鑒于合同變更、索賠、等補(bǔ)償金額具有不確定性,企業(yè)應(yīng)做好相關(guān)基礎(chǔ)工作,加大溝通力度,及時(shí)與客戶簽訂補(bǔ)充合同。為體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則,未經(jīng)客戶最終簽字認(rèn)可的索賠收入以其實(shí)際發(fā)生的損失金額確認(rèn)收入。

4.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部成本預(yù)算管理,完善企業(yè)的內(nèi)部成本核算,對(duì)完成工程項(xiàng)目尚需成本進(jìn)行科學(xué)合理測(cè)算。

5.完善并嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì),有效避免人為調(diào)節(jié)合同毛利。

(二)編制財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)注意的事項(xiàng)

與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》相比,新《建造合同準(zhǔn)則》對(duì)合同收入、成本的確認(rèn)發(fā)生了較大變化,資產(chǎn)負(fù)債表等主要財(cái)務(wù)報(bào)表的一些數(shù)據(jù)的填列也將隨之作相應(yīng)改變。

1.資產(chǎn)負(fù)債表。期末,為反映施工企業(yè)在建施工合同已完工但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目下,增加“其中:已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目。該項(xiàng)目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減去“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列。同時(shí),根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表填列要求,如果存在建造合同的預(yù)計(jì)損失,就應(yīng)以“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”,作為存貨的備抵科目,在“存貨”項(xiàng)目列示。如果“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”大于“工程施工”與“工程結(jié)算”兩科目余額之差,則“存貨”余額為負(fù),與資產(chǎn)類科目余額通常為正相違背,難以做出合理解釋,因此,相關(guān)數(shù)據(jù)填列可作適當(dāng)調(diào)整。如果“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”小于“工程施工”與“工程結(jié)算”兩科目余額之差,則作為一項(xiàng)資產(chǎn),在“存貨”中填列。如果“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”大于“工程施工”與“工程結(jié)算”兩科目余額之差,則作為一項(xiàng)負(fù)債,可在“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目下填列。

2.現(xiàn)金流量表。執(zhí)行新《建造合同準(zhǔn)則》后,“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目對(duì)應(yīng)的是“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“工程施工——合同毛利”科目,與執(zhí)行原施工企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目對(duì)應(yīng)關(guān)系不同。“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“應(yīng)收賬款”不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,取而代之的是“工程結(jié)算”與“應(yīng)收賬款”科目對(duì)應(yīng)關(guān)系得以滿足。因此,在填列現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí),可根據(jù)“工程結(jié)算”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目分析填列。在填列“購(gòu)買商品、提供勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目填列時(shí),可根據(jù)“工程施工”等科目分析填列。

(三)合同營(yíng)業(yè)稅金及附加的賬務(wù)處理

現(xiàn)行稅法規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天?！督ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則》按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入,能更好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制,公允地反映各階段的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如以稅法規(guī)定計(jì)算和確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加,將造成收入與稅負(fù)的不配比。如以《建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)的合同收入計(jì)算和確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加,又不能真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。兩者之間的矛盾可以通過(guò)遞延的方式加以解決?？梢苑謩e按照稅法的相關(guān)規(guī)定和《建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)的收入分別計(jì)算營(yíng)業(yè)稅,并通過(guò)“其他應(yīng)付款——遞延稅金及附加”科目核算。如在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),該科目如存在借方余額,可在“其他應(yīng)收款”中反映。

(四)匯率變動(dòng)對(duì)工程結(jié)算的影響的會(huì)計(jì)處理

目前,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)涉及外幣業(yè)務(wù)建造合同的會(huì)計(jì)處理尚無(wú)明確規(guī)定,一些企業(yè)將匯率變動(dòng)對(duì)“工程結(jié)算”的影響計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,這種核算方式有些不妥。一方面,財(cái)務(wù)費(fèi)用核算的籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用,包括應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用的利息支出(減利息收入)、匯兌損失(減匯兌收益)以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi),因匯率變動(dòng)對(duì)工程結(jié)算的影響顯然不在財(cái)務(wù)費(fèi)用核算范疇。另一方面,工程結(jié)算很大程度上受著企業(yè)施工進(jìn)度的制約,很大意義上反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況?；谏鲜鰞牲c(diǎn),匯率對(duì)工程結(jié)算價(jià)款的影響不應(yīng)反映在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中,而應(yīng)體現(xiàn)在合同毛利中,期末不對(duì)“工程結(jié)算”科目進(jìn)行匯兌損益調(diào)整。

(五)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

近幾年來(lái),財(cái)政部陸續(xù)頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范越來(lái)越簡(jiǎn)略,同時(shí)也留給了財(cái)務(wù)人員越來(lái)越多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間。企業(yè)在執(zhí)行新《建造合同》準(zhǔn)則時(shí)也遇到了各種各樣的問(wèn)題,如虛假計(jì)提預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備,人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)等。上述問(wèn)題給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了挑戰(zhàn),正確運(yùn)用會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷更是當(dāng)務(wù)之急。這有賴于強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德,有賴于市場(chǎng)的進(jìn)一步規(guī)范,更有賴于加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究,進(jìn)一步提高其可操作性,使《建造合同》會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)能進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允的揭示。

三、結(jié)語(yǔ)

《建造合同準(zhǔn)則》的實(shí)施,促使企業(yè)更好地貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,有利于有效的預(yù)測(cè)和減小經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。《建造合同準(zhǔn)則》有其理論依據(jù),但實(shí)務(wù)操作中執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》的難度不可忽視,值得業(yè)界進(jìn)一步深入的探討,以期《建造合同準(zhǔn)則》在規(guī)范市場(chǎng)行為,改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理等方面發(fā)揮更加積極的作用。

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作者簡(jiǎn)介:楊岳華,(1977- ),男,中國(guó)水利水電建設(shè)集團(tuán)國(guó)際工程有限公司審計(jì)監(jiān)察部會(huì)計(jì)師;于來(lái)新(1975- ),男,中國(guó)水利水電建設(shè)集團(tuán)國(guó)際工程有限公司財(cái)務(wù)部副總經(jīng)理會(huì)計(jì)師。