新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下會計信息質(zhì)量要求辨析

馬永義

【摘要】 本文依據(jù)我國目前會計法律法規(guī)體系的層級關(guān)系,在簡要回顧歷史的基礎(chǔ)上,指出我國2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修訂具有“承上啟下”、“填平補(bǔ)齊”的特性。全文簡要剖析了2006年版的基本準(zhǔn)則中以“會計信息質(zhì)量要求”取代“會計核算的一般原則”的成因,著重分析了新版基本準(zhǔn)則的“會計信息質(zhì)量要求”體系中將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”剔除的原因,并剖析了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”發(fā)揮作用的具體機(jī)制和表現(xiàn)形式。

【關(guān)鍵詞】 會計信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出

回顧我國會計改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱《老準(zhǔn)則》)發(fā)布后,我國于2000年發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續(xù)發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則?！稐l例》的突出特征是重新界定了六大會計要素的定義,而上述16項具體會計準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束,這樣就使得在我國會計法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會計法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中對《老準(zhǔn)則》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細(xì)心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會計核算的一般原則”,取而代之的是“會計信息質(zhì)量要求”?！皶嫼怂愕囊话阍瓌t”與“會計信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認(rèn)真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會計信息質(zhì)量要求”僅僅有8項,而《老準(zhǔn)則》中的“會計核算的一般原則”有12項(不含“實(shí)質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項差異是如何形成的呢?由此可見,準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會計信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會計核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進(jìn)作用。本文擬對如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。

一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》(2008)中指出:“在1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ),列入總則中而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實(shí)現(xiàn)制的會計基礎(chǔ),貫穿于整個企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的總過程,屬于財務(wù)會計的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強(qiáng)?！?/p>

筆者認(rèn)為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準(zhǔn)則》下的收入確認(rèn)通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn),其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認(rèn)收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著實(shí)極富“冒進(jìn)”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過于冒進(jìn)”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認(rèn)條件,其實(shí)質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實(shí)質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實(shí)質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會計信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認(rèn)條件仍需維持原來的兩條標(biāo)準(zhǔn),否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。

二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”

在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認(rèn)為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計量是面向未來看問題,既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上,在我國會計制度和會計準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中,伴隨資產(chǎn)減值計提范圍的逐步擴(kuò)大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則和會計實(shí)務(wù)中就不應(yīng)(不能)對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

但必須指出的是,在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計量中加以應(yīng)用。

三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”

細(xì)心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實(shí)務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費(fèi)用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會計實(shí)務(wù)中違背配比原則來處理收入與費(fèi)用之間的關(guān)系,受托注冊會計師是否可以發(fā)表“干凈意見”?

筆者認(rèn)為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會計實(shí)務(wù)中,首先是確認(rèn)“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認(rèn)“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認(rèn)三項期間費(fèi)用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費(fèi)用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果?；凇百Y產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業(yè)利潤”的構(gòu)成要素,而“公允價值變動損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失,確認(rèn)“公允價值變動損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認(rèn)“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是,在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的確認(rèn)與計量過程中。企業(yè)在具體運(yùn)用新企業(yè)會計準(zhǔn)則過程中,不按“配比原則”的要求來確認(rèn)“營業(yè)成本”和各項期間費(fèi)用的做法,顯然是不被準(zhǔn)許的。實(shí)際上,不按期間配比原則來處理各項期間費(fèi)用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業(yè)在會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。

四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”

與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認(rèn)為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計量過程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計量過程中對長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,這樣就使得被資本化的各項長期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準(zhǔn)許對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費(fèi)用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,實(shí)際上就順應(yīng)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,同時在客觀上也實(shí)現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。

同樣需要強(qiáng)調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上,對各項長期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下,《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計量中被實(shí)質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。

五、如何理解新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下會計信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實(shí)質(zhì)重于形式”

在《老準(zhǔn)則》的“會計核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項原則,其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項時所采用會計政策的橫向可比性;后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項在不同時期所采用會計政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會計信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并,此舉更有助于人們加深對會計信息有用性的理解與把握,更有助于報表使用者獲取有用的決策信息。

“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是我國2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中新引入的“會計核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項原則”,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》將“實(shí)質(zhì)重于形式”納入“會計信息質(zhì)量要求”中,不過是“填平補(bǔ)齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中被廣泛加以強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財務(wù)報表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務(wù)的處理等。

總之,盡可能準(zhǔn)確理解《老準(zhǔn)則》的“會計核算的一般原則”與《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系,弄清楚新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準(zhǔn)則》,進(jìn)而加深對各項具體會計準(zhǔn)則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進(jìn)作用?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M]. 人民出版社,2008.

[2] 企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.