現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的信息披露

袁艷紅

【摘要】 我國上市公司有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的信息披露較之以前已經(jīng)有了很大的進(jìn)步,但還存在很多缺陷和不完善的地方。本文借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定,提出我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范研發(fā)費(fèi)用信息披露的設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 研發(fā)費(fèi)用; 信息披露

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映企業(yè)當(dāng)年開發(fā)階段資本化支出的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。另外,在財(cái)務(wù)報(bào)表附注“報(bào)表重要項(xiàng)目的說明”的“無形資產(chǎn)”條目下反映計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。除此之外,準(zhǔn)則并沒有對研發(fā)費(fèi)用的披露作更明確詳細(xì)的規(guī)定,這也使我國上市公司研發(fā)費(fèi)用的信息披露不足的問題沒有得到根本解決。

一、我國上市公司研發(fā)信息披露的現(xiàn)狀

(一)研究階段與開發(fā)階段的劃分

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)將研發(fā)工作劃分為研究階段和開發(fā)階段,并且僅允許開發(fā)支出資本化。但如何劃分兩個(gè)階段卻沒有具體的標(biāo)準(zhǔn),這就導(dǎo)致難以準(zhǔn)確計(jì)量各部分支出的金額。

為了解上市公司是否披露研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法,筆者選取在滬深股市上市的醫(yī)藥制造業(yè)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)業(yè)(因?yàn)檫@兩個(gè)行業(yè)的研究與開發(fā)支出一般均比較大,且投入力度關(guān)系到其核心競爭力)的60家上市公司,選取其2007年年報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中公司采用的重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)部分,對其年度報(bào)告中與研發(fā)費(fèi)用有關(guān)的信息披露情況進(jìn)行分析,得出的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表1所示。

在所抽查的30家醫(yī)藥制造企業(yè)和30家計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)企業(yè)當(dāng)中,只有3家(占5%)企業(yè)披露了研究與開發(fā)階段是如何劃分的。醫(yī)藥行業(yè)有兩家披露,占抽取數(shù)量的6.67%,醫(yī)藥制造行業(yè)中進(jìn)行了披露的兩家為雙鷺?biāo)帢I(yè)和復(fù)星藥業(yè),概括起來即為:醫(yī)藥行業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目在取得國家臨床批文前是研究階段,取得國家臨床批文后是開發(fā)階段。計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)中進(jìn)行披露的只有3.37%,僅為金智科技一家企業(yè),說明計(jì)算機(jī)行業(yè)對研發(fā)劃分的披露較之醫(yī)藥行業(yè)更困難。金智科技披露的研究與開發(fā)階段的劃分條件是:已完成項(xiàng)目的需求分析、方案設(shè)計(jì)、技術(shù)預(yù)研,進(jìn)入開發(fā)階段。但其實(shí)這個(gè)核算方法的披露還是較為籠統(tǒng)的。其余57家企業(yè)中有的一點(diǎn)都未進(jìn)行披露,有的即使披露也只是照抄準(zhǔn)則中關(guān)于研究與開發(fā)階段的定義劃分。但準(zhǔn)則的定義只是籠統(tǒng)的劃分,具體到每個(gè)行業(yè)、每個(gè)企業(yè),其具體確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是不同的,每個(gè)企業(yè)的分法應(yīng)該更加明確。

(二)開發(fā)階段“資本化”五個(gè)條件的確認(rèn)

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化的五項(xiàng)條件雖然借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于開發(fā)支出資本化條件的確認(rèn),但具體實(shí)施起來很難操作,均主要依靠財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷,客觀上為企業(yè)利用此規(guī)定操縱利潤提供了便利。尤其是無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)比例較大的企業(yè),如醫(yī)藥制造行業(yè)、計(jì)算機(jī)軟件業(yè)等。

如表1所示,在所抽查的30家醫(yī)藥制造企業(yè)和30家計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)企業(yè)當(dāng)中,只有6家(占10%)企業(yè)披露了開發(fā)階段資本化的條件。醫(yī)藥行業(yè)相對好一些,有13.33%,計(jì)算機(jī)行業(yè)只有6.67%,再次說明計(jì)算機(jī)行業(yè)對資本化條件的確認(rèn)較之醫(yī)藥行業(yè)更為困難。其他54家企業(yè)有的一點(diǎn)都未進(jìn)行披露,有的披露了也只是照抄現(xiàn)行準(zhǔn)則中開發(fā)階段資本化的“五個(gè)條件”。計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)中披露的兩家企業(yè)為金智科技和億陽信通。金智科技披露的較為詳細(xì),有具體表述,可以看出金智科技對資本化的五個(gè)條件作了很好的說明,但仍未確定出一套很好的標(biāo)準(zhǔn)。億陽通信為了更好確認(rèn)多了一個(gè)條件,但還是很籠統(tǒng)。

(三) 研發(fā)費(fèi)用的信息披露

為了解上市公司研發(fā)費(fèi)用信息披露的現(xiàn)狀,經(jīng)查閱滬深股市60家上市公司的年報(bào),以“規(guī)范、全面披露”、“粗略披露”、“無任何披露”三個(gè)檔次加以分級,得出的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表2所示。

從表2中可以看出,醫(yī)藥制造行業(yè)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)的披露所占比例均為60.00%。雖然兩個(gè)行業(yè)披露比率均已達(dá)60.00%,但是進(jìn)行規(guī)范、全面披露的企業(yè)還不多。醫(yī)藥制造行業(yè)中,有7家,占23.33%的企業(yè)進(jìn)行了規(guī)范、全面披露。而計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)中,僅有2家,占6.67%的企業(yè)進(jìn)行了規(guī)范、全面披露。所以可以看出,盡管兩個(gè)行業(yè)的披露比例是一樣的,但醫(yī)藥制造行業(yè)的披露質(zhì)量更高一些,詳細(xì)披露的企業(yè)較之計(jì)算機(jī)行業(yè)更多。計(jì)算機(jī)行業(yè)雖然披露比例也較高,但大多數(shù)也只是粗略披露,并不能使報(bào)表使用者了解全面的情況和信息,不利于他們做出決策和預(yù)測。

二、我國上市公司研發(fā)信息披露存在的問題

(一)披露研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的公司不多

為了解上市公司研發(fā)費(fèi)用披露的具體情況,經(jīng)查閱60家上市公司董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的披露,得出統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表3所示。

從表3中可以看出,醫(yī)藥制造行業(yè)披露比例為33.33%,而計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)僅為20%。按一般慣例,這兩個(gè)行業(yè)的投資人會(huì)根據(jù)研發(fā)投入數(shù)量及其在主營業(yè)務(wù)收入中所占比重的變化趨勢等信息預(yù)測和評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,并做出正確的決策。但從兩個(gè)行業(yè)整體來看,只有16家,占26.67%的公司披露了研發(fā)的數(shù)據(jù)。雖然我國上市公司披露研發(fā)信息的面在擴(kuò)大,但形勢依然不容樂觀,被抽樣的60家公司里只有5家進(jìn)行了完全的披露(醫(yī)藥3家,計(jì)算機(jī)2家),只占到8.33%。另外,18.33%的公司披露了研發(fā)費(fèi)用的金額,但只披露了開發(fā)支出的期末期初數(shù),或者是研發(fā)投入的一個(gè)總額。至于計(jì)入損益金額、計(jì)入無形資產(chǎn)金額都沒有披露,這對于信息使用者進(jìn)行判斷、分析還是很不充分的。

(二)披露未來研發(fā)投入計(jì)劃過于簡單

從表3中可以看出,披露研發(fā)未來投入計(jì)劃的公司有39家(占65.00%),但是進(jìn)行具體研發(fā)計(jì)劃披露的公司只有20家(占33.33%),其中醫(yī)藥行業(yè)11家(占36.67%),計(jì)算機(jī)行業(yè)9家(占30.00%)。雖然這一比例較之以前已有很大進(jìn)步,但是對于報(bào)表使用者來說遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足,因?yàn)檫@對判斷一個(gè)企業(yè)未來研發(fā)走勢甚至企業(yè)前景都是很重要的。計(jì)劃披露得越具體,投資人也就越能明白他是否應(yīng)信任該企業(yè),是否應(yīng)為該企業(yè)投資。而在有所披露的企業(yè)中,將近一半的企業(yè)只提到了未來要加大研發(fā)投入力度,這種幾乎雷同又無實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的陳述,難以發(fā)揮信息披露應(yīng)有的作用。

(三)披露的格式和內(nèi)容缺乏具體規(guī)定

現(xiàn)行準(zhǔn)則只要求研發(fā)費(fèi)用區(qū)分研究階段和開發(fā)階段,不能資本化的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用,可予資本化的研發(fā)費(fèi)用已完成的計(jì)入無形資產(chǎn),未完成的在開發(fā)支出中反映。其實(shí)強(qiáng)制反映出來的只有資產(chǎn)負(fù)債表上的開發(fā)支出的期末余額,至于這個(gè)余額是怎么來的,準(zhǔn)則對其在附注中的披露并沒有要求。在所抽查的60家企業(yè)中,披露的也只有開發(fā)支出的期末和期初金額,至于研究階段有沒有費(fèi)用、有沒有開發(fā)階段已經(jīng)完成的計(jì)入無形資產(chǎn)并沒有披露出來。只提供開發(fā)支出的一個(gè)期末余額,披露內(nèi)容不具體,不詳細(xì)。

(四)披露有關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策缺乏個(gè)性化

從表1可以看出,在60家被抽樣的公司中,只有3家企業(yè)詳細(xì)披露了研究與開發(fā)的劃分,6家披露了開發(fā)階段支出資本化的條件。其余企業(yè)披露的有關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策基本都是照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,缺乏個(gè)性化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的行業(yè)特點(diǎn)制定有關(guān)規(guī)范,這樣才便于內(nèi)部管理、產(chǎn)品控制及外部監(jiān)管。

三、導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用信息披露不充分的主要因素

(一)強(qiáng)制性披露的制度安排不到位

在我國證券發(fā)行審核制改為核準(zhǔn)制全面啟動(dòng)之際,2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布了全新的招股書與上市信息披露內(nèi)容格式準(zhǔn)則第1號,并在2003年和2006年予以修訂。在應(yīng)披露的財(cái)務(wù)指標(biāo)中,增加了無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重和研發(fā)占主營收入的比重兩個(gè)新指標(biāo)。要求對企業(yè)這些關(guān)鍵要素進(jìn)行強(qiáng)制性披露,揭示此類企業(yè)的核心競爭力或風(fēng)險(xiǎn)所在,以便于市場做出投資選擇,同時(shí)也表明了研發(fā)披露的重要性和披露的發(fā)展方向。這是證監(jiān)會(huì)為規(guī)范首次公開發(fā)行股票的信息披露行為而對研發(fā)信息披露的制度規(guī)定,但僅限于此,并沒有對上市公司定期披露研發(fā)信息做出詳細(xì)規(guī)定。證監(jiān)會(huì)2005年修訂了公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——關(guān)于年度報(bào)告的內(nèi)容與格式,對與研發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的信息披露,在第33條規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)披露新年度的研發(fā)計(jì)劃,對研發(fā)披露仍然沒有具體的強(qiáng)制性規(guī)定。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對研發(fā)費(fèi)用披露的規(guī)定也不是很到位。出于各種考慮,大多數(shù)上市公司沒有披露研發(fā)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),其他有關(guān)研發(fā)的詳細(xì)信息也是能簡則簡。

(二)企業(yè)的顧慮

企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目、研發(fā)投入、研發(fā)進(jìn)展情況等信息是競爭對手密切關(guān)注的,許多企業(yè)因?yàn)閾?dān)心泄露商業(yè)秘密而不披露研發(fā)信息。王雄元(2003)的調(diào)查顯示:有99%的上市公司認(rèn)為在信息披露的過程中不同程度地泄露了公司的商業(yè)秘密。由于上市公司披露的會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的特性,存在著搭便車的現(xiàn)象,一個(gè)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的使用并不減少另外的使用者對會(huì)計(jì)信息的使用,企業(yè)在披露了研發(fā)信息后,其競爭對手可以通過搭便車了解上市公司的研發(fā)情況,從而制訂應(yīng)對措施,使上市公司處于競爭中的不利地位。

(三)研發(fā)成果的不確定性較大

企業(yè)在投入研發(fā)費(fèi)用后,并不能確定其研發(fā)活動(dòng)是否能成功,也不能完全確定其是否能為公司帶來預(yù)期的收益,因此,研發(fā)活動(dòng)具有較大的不確定性和較高的風(fēng)險(xiǎn)。有關(guān)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的信息都直接關(guān)系到投資者的利益,對投資決策行為產(chǎn)生重要影響,尤其是關(guān)于不利于研發(fā)活動(dòng)的信息和研發(fā)活動(dòng)失敗的信息如果披露會(huì)導(dǎo)致股價(jià)波動(dòng),給公司帶來不利影響,所以企業(yè)寧愿放棄披露研發(fā)信息。而且,各行業(yè)有各自的特點(diǎn),同行業(yè)的各個(gè)公司又有自己的情況,所以研究與開發(fā)的劃分、資本化條件的確認(rèn)本身就是一個(gè)很難的問題,國家難以制定出具體細(xì)致的準(zhǔn)則,企業(yè)也難以披露出可以當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行的內(nèi)部規(guī)范。

四、規(guī)范研發(fā)費(fèi)用信息披露的設(shè)想

(一)研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)的披露內(nèi)容應(yīng)具體化

從前面的分析可以看出,我國上市公司披露研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的公司不多,只達(dá)到26.67%,而且數(shù)據(jù)披露較完全的企業(yè)僅占8.33%。在查閱公司年報(bào)的過程中可以發(fā)現(xiàn),研發(fā)費(fèi)用支出較多的醫(yī)藥計(jì)算機(jī)類企業(yè)都非常重視核心技術(shù)能力的開發(fā),在年報(bào)中都披露了其正在進(jìn)行的相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目,但在其后的附注中,卻并未查找到相應(yīng)具體披露的研發(fā)費(fèi)用金額,使得投資者無從知曉企業(yè)具體的研發(fā)投入。但投資者在了解一個(gè)企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目時(shí),所要獲知與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的信息應(yīng)該是詳細(xì)具體的,以便于追蹤資金流向,合理保障自身權(quán)益。尤其對于醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)的企業(yè)來說,其創(chuàng)新能力與研發(fā)費(fèi)用的投入息息相關(guān),它關(guān)系到企業(yè)長期、持續(xù)的競爭能力和盈利能力的保持。所以研發(fā)費(fèi)用支出的合理與否不僅對于企業(yè)的經(jīng)營管理決策至關(guān)重要,而且對于投資者決策也十分重要。IAS38指出,“研發(fā)與開發(fā)支出信息披露應(yīng)包括:(1)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額。(2)研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動(dòng)或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動(dòng)的所有支出構(gòu)成?！币虼?一方面,上市公司在按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露當(dāng)年研發(fā)數(shù)據(jù)時(shí),應(yīng)分項(xiàng)目披露其構(gòu)成情況,使投資者能夠查閱所有明細(xì)項(xiàng)目;另一方面,企業(yè)還應(yīng)披露截止到某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)研發(fā)支出總額、已投入尚未確定結(jié)果的研發(fā)資金額度及研發(fā)支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的比率等,以便投資者能結(jié)合企業(yè)連續(xù)的研發(fā)費(fèi)用投入及其經(jīng)濟(jì)效益來做出評價(jià)和預(yù)測,避免忽視研發(fā)成果較研發(fā)投入的滯后性。

(二)加強(qiáng)與研發(fā)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息的披露

目前,我國上市公司披露的研發(fā)費(fèi)用信息也只是限于當(dāng)年發(fā)生的數(shù)字等一些粗略的信息,而沒有披露有關(guān)的具體信息,缺乏未來的信息預(yù)測,對投資者傳遞的信息不夠全面、有效、充分。SFAS2(美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)指出,“研究與開發(fā)支出信息披露可能性包含的事項(xiàng)有:1.單個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、地位和成本。2.專利的性質(zhì)和地位。3.有關(guān)新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程的計(jì)劃。4.企業(yè)在研究開發(fā)方面的原則,都不要求提供?！彼?在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)詳細(xì)揭示企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、投入的具體項(xiàng)目名稱、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目進(jìn)展及項(xiàng)目成功應(yīng)用前景等信息。另外,還應(yīng)該包括一些涉及研發(fā)的重大事件、公司所處行業(yè)涉及的核心技術(shù)發(fā)生的重大變化等等。從這些附注資料中,信息使用者可以看出每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程及未來的可能變化,是否有新的機(jī)會(huì)或風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)以及是否有未來的市場潛力。這對評價(jià)企業(yè)業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景至關(guān)重要。企業(yè)在披露當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用信息的同時(shí),還應(yīng)提供一些未來預(yù)測信息:如研發(fā)項(xiàng)目的估計(jì)總投資額及研發(fā)所需的時(shí)間、成功的可能性及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)未來應(yīng)用前景等等。這些信息對信息使用者有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義,可以在一定程度上降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。

(三)加快企業(yè)研發(fā)費(fèi)用信息的披露速度

我國絕大多數(shù)上市公司研發(fā)費(fèi)用信息的披露只在年度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行反映,導(dǎo)致信息使用者得到信息的時(shí)間比較滯后,并且由于年度報(bào)告披露時(shí)間的滯后性,導(dǎo)致投資者不能及時(shí)得到有效的信息,影響相關(guān)投資決策。上市公司除在年報(bào)披露外,還應(yīng)在中報(bào)和季報(bào)中披露研發(fā)項(xiàng)目當(dāng)前的進(jìn)度、所取得的階段性成果、下一步計(jì)劃以及客觀、科學(xué)地評估項(xiàng)目所能產(chǎn)生的收益,等等。這樣可以確保信息的及時(shí)性,便于投資者及時(shí)了解項(xiàng)目的進(jìn)度,更好地提高信息決策的有效性,以利于報(bào)表使用者及時(shí)對企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術(shù)力量進(jìn)行評價(jià),從而做出正確的決策。

(四)制定研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施

由于研發(fā)費(fèi)用涉及企業(yè)的商業(yè)秘密,大多數(shù)企業(yè)不愿意披露研發(fā)費(fèi)用信息,自愿披露的意愿不足。監(jiān)管部門應(yīng)協(xié)同一些服務(wù)機(jī)構(gòu)制定相關(guān)措施,健全法律體系,加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu),充分建立社會(huì)監(jiān)督機(jī)制,抵御會(huì)計(jì)處理方式非法操縱帶來的風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)管部門應(yīng)加大力度督促企業(yè)詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用,這將會(huì)在一定程度上解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題,為投資者傳遞更有效的信息,提高對研發(fā)支出處理的會(huì)計(jì)政策披露要求。目前上市公司披露的有關(guān)會(huì)計(jì)政策基本上是照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從企業(yè)外部根本無法了解其如何劃分研究與開發(fā)階段,如何“資本化”開發(fā)階段的支出的,因此,也應(yīng)在此方面加強(qiáng)監(jiān)管?！?/p>

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