淺談售后租回與售后回購

鄧小梅　鄢丹琳

摘要：在社會主義市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，新的理財理念與理財方式不斷產(chǎn)生，售后租回和售后回購作為兩種新的融資方式，相比手續(xù)復(fù)雜的銀行借款、發(fā)行證券、發(fā)行股票等其他融資方式，具有方便、快捷的特點，因而受到企業(yè)歡迎。本文將從會計處理和稅務(wù)處理兩方面對售后租回和售后回購交易來進行分析。

關(guān)鍵詞：售后租回 售后回購 會計處理 稅務(wù)處理

1 售后租回和售后回購的概念與區(qū)別

1.1 售后租回與售后回購的概念 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。

售后回購交易是一種特殊形式的銷售業(yè)務(wù)，是指賣方在銷售商品的同時，與購貨方簽訂合同，規(guī)定日后按照合同條款將售出的商品又重新買回的一種交易方式。

1.2 售后租回與售后回購的區(qū)別：①從業(yè)務(wù)形式來看。售后租回交易是租賃業(yè)務(wù)，承租方對資產(chǎn)的使用需要付出租金；而售后回購交易是銷售業(yè)務(wù)，賣方把資產(chǎn)再買回來要付出相應(yīng)的價款。②從交易對象的性質(zhì)來看。售后租回交易一般出售的是固定資產(chǎn)，而售后回購多半是流動資產(chǎn)，如庫存商品、原材料等。③從資產(chǎn)的最終所有權(quán)來看。在售后租回交易中，首先要確認(rèn)其是融資租賃或經(jīng)營租賃。如果是融資租賃，資產(chǎn)的最終所有權(quán)歸承租方（即賣方）；如果是經(jīng)營租賃，資產(chǎn)的最終所有權(quán)歸出租方（即買方）。在售后回購中，資產(chǎn)的最終所有權(quán)不會轉(zhuǎn)移，歸原所有者擁有。

2 售后租回與售后回購的會計處理

2.1 售后租回交易的會計處理：①在出售資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)的賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目；如果出售資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。②收到出售資產(chǎn)的價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃或經(jīng)營租賃）”科目或“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目。③租回資產(chǎn)時，如果形成一項融資租賃，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。如果形成一項經(jīng)營租賃，則作備查登記。④各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進度或租金支付比例分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃或經(jīng)營租賃）”科目，貸記或借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目。

2.2 售后回購交易的會計處理

2.2.1 在發(fā)出商品時，按實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款，按庫存商品的實際成本或固定資產(chǎn)的賬面價值，貸記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)清理”。同時按增值稅發(fā)票上的增值稅額或銷售不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅金——營業(yè)稅”。

2.2.2 如果回購價格大于原售價，還應(yīng)在銷售與回購期內(nèi)按回購價格大于原售價的差額計提利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目。如果回購價小于原售價，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，則不能計提財務(wù)費用。

2.2.3 購回該商品時，根據(jù)對方開具的增值稅專用發(fā)票，借記“物資采購”或“庫存商品”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等；同時，將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的余額沖減或增加回購商品的成本。

例：A公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，使用的增值稅稅率為17%。2008年1月1日，A公司與B公司簽訂協(xié)議，向B公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為200000元，增值稅額為34000元。協(xié)議規(guī)定，A公司應(yīng)在2008年6月30日將所售商品購回，回購價為230000元（不含增值稅）。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：該批商品的實際成本為160000元；不考慮其他相關(guān)稅費，A公司如何做賬？

①1月1日發(fā)出商品時，

借：銀行存款 234000

貸：庫存商品 160000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

待轉(zhuǎn)庫存商品差價 40000

②1月至6月，每月應(yīng)計提的利息費用5000（30000÷6=5000）元

借：財務(wù)費用 5000

貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價5000

③6月30日，甲公司購回所銷售的商品時，

借：庫存商品 230000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）39100

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）269100 借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價65000 財務(wù)費用 5000

貸：庫存商品 70000

3 售后租回與售后回購的稅務(wù)處理

3.1 售后租回的稅務(wù)處理 一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理方式分?jǐn)?，調(diào)整折舊或租金費用。有確鑿證明認(rèn)定屬于經(jīng)營租賃的售后租回交易是按公允價值達(dá)成的，銷售的商品應(yīng)按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果售后租回的對象是已使用過的固定資產(chǎn)，則還會涉及增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人，一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，并不得抵扣進項稅額。

3.2 售后回購的稅務(wù)處理 在發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)時，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開具，與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利潤已經(jīng)流入企業(yè)，在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，會計和稅法的處理方法不同，稅法更側(cè)重于以交易的法律形式作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅法將售后回購視同銷售和采購兩個環(huán)節(jié)進行處理。所以，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品并收到銷售款的當(dāng)天，確認(rèn)為銷售收入，計算城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。接上例現(xiàn)規(guī)定：城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，同時2008年1月（即銷售當(dāng)月）可抵扣進項稅額為20000元，暫不考慮其他稅費。

2008年1月應(yīng)納稅款：①應(yīng)交增值稅=34000-20000=14000（元）。②應(yīng)交城市維護建設(shè)稅=14000×7%=980（元）。③應(yīng)交教育費附加=14000×3%=420（元）。④應(yīng)交企業(yè)所得稅=（200000

-160000-14000-980-420）×25%=6150（元）

售后租回與售后回購本質(zhì)上是一種融資行為，其直接作用就是可以解決企業(yè)流動資金短缺的問題。對于售后租回交易，銷售資產(chǎn)的當(dāng)期不能確認(rèn)收益，會計收益比實際低，降低了稅賦計價基礎(chǔ)，所以稅收相應(yīng)減少，即使資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在以后會計期內(nèi)遞延會增加后期收益金額，總體上對企業(yè)來說還是有利的，相應(yīng)增加了企業(yè)的財務(wù)利益。對于售后回購，其類似于企業(yè)以商品作為抵押向銀行取得貸款，這樣大大地縮短了資金的循環(huán)周期，因為將商品出售換回現(xiàn)金需要一定的時間，若在此期間企業(yè)出現(xiàn)流動資金短缺的困難，那么售后回購交易也可以是企業(yè)選擇的解決辦法。

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