生物資產(chǎn)計(jì)量屬性之比較

靳　燕

摘要：在論述生物資產(chǎn)的含義與特征的基礎(chǔ)上，對生物資產(chǎn)的兩種計(jì)量屬性進(jìn)行了比較，旨在為我國生物資產(chǎn)計(jì)量屬性理論研究提供一點(diǎn)啟發(fā)與借鑒。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn) 特征 計(jì)量屬性

0 引言

農(nóng)業(yè)作為基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)著非常重要的地位。生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，其復(fù)雜性、特殊性引起會計(jì)理論界的廣泛關(guān)注。如何更好地反映其特殊性，更準(zhǔn)確地反映其相關(guān)的會計(jì)信息？圍繞著生物資產(chǎn)的計(jì)量，這些問題被進(jìn)行了廣泛的討論。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)于2000年發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》(IAS41)，規(guī)定了生物資產(chǎn)的計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。而我國在農(nóng)產(chǎn)品市場機(jī)制不健全及會計(jì)信息可靠性的考慮之下，選擇了歷史成本。隨著我國農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易在國際貿(mào)易中所占比重的日益增大，建立符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則體系來規(guī)范我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，已經(jīng)成為會計(jì)界亟待解決的問題。

1 生物資產(chǎn)的定義

IASC在1999年公布的《農(nóng)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則草案》中首次明確提出生物資產(chǎn)的概念，即生物資產(chǎn)是指“活的動(dòng)物或植物”。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》中規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。該定義充分體現(xiàn)了國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的思想。準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件如下：企業(yè)因過去的交易或事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

2 生物資產(chǎn)的特征

由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，因此，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征：①生物資產(chǎn)的最主要的特征是具有生物轉(zhuǎn)化功能，即“在一定的條件下，它能通過生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖在數(shù)量或質(zhì)量上發(fā)生變化。因?yàn)樯镔Y產(chǎn)具有轉(zhuǎn)化功能，使得生物資產(chǎn)的會計(jì)核算不同于企業(yè)的其他資產(chǎn)。一旦生物資產(chǎn)的生命終止，生物資產(chǎn)就不復(fù)存在，其價(jià)值也隨之消失。②生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化受自然規(guī)律的制約，具有周期性。這種周期通常與會計(jì)年度不相一致。因此，在生物資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)點(diǎn)也要考慮生物資產(chǎn)生長周期的影響。③雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)性和長期性雙重資產(chǎn)特性，并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。一般來說，消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值一次性轉(zhuǎn)移，具有流動(dòng)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以被反復(fù)利用，價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移，具有長期性生物資產(chǎn)的性質(zhì)；公益性生物資產(chǎn)均具有長期性生物資產(chǎn)的性質(zhì)，有很長的生長周期和價(jià)值回收期。④未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性及高風(fēng)險(xiǎn)性。生物資產(chǎn)存續(xù)期間受自然條件制約，如洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對農(nóng)作物具有很大的危害性；動(dòng)物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。所以，生物資產(chǎn)的高風(fēng)險(xiǎn)性是其顯著的特點(diǎn)。

3 歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量

目前世界上應(yīng)用較廣泛的生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性有：歷史成本、公允價(jià)值。歷史成本計(jì)量已被人們所接受并在一般資產(chǎn)的計(jì)量中發(fā)揮了其不可替代的作用。歷史成本就是取得一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值，在取得之后通常是要以攤銷或其他分配方式調(diào)整（包括向提供的物資和服務(wù)的責(zé)任在內(nèi)的負(fù)債）。以歷史成本計(jì)價(jià)的生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，按實(shí)際支出的貨物價(jià)款、運(yùn)價(jià)等費(fèi)用計(jì)價(jià)，與生物資產(chǎn)相關(guān)的各種支出應(yīng)直接或間接計(jì)入生物資產(chǎn)的成本，將費(fèi)用資本化。銷售時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)的成本，期末按成本與市價(jià)孰低原則調(diào)整賬面價(jià)值。歷史成本是會計(jì)計(jì)量屬性中最早出現(xiàn)的，因其靠性、客觀性等特點(diǎn)一直是一般資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量的主流。歷史成本的優(yōu)點(diǎn)在于，它可以向使用者提穩(wěn)定、一致的基準(zhǔn)，對于真實(shí)了解、比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、發(fā)展趨勢大有裨益。這就是一部分學(xué)者認(rèn)為縱使生物資產(chǎn)有其自身的特殊性，仍然應(yīng)該堅(jiān)持歷史成本的原因。以成本計(jì)價(jià)應(yīng)用于農(nóng)業(yè)會計(jì)領(lǐng)域由來已久，但以IASB為代表支持公允價(jià)值的國際會計(jì)組織和國家認(rèn)為歷史成本計(jì)量有很大的缺陷：①歷史成本不能反映生物資產(chǎn)的真正市場價(jià)值，相關(guān)性差。②生物資產(chǎn)的特殊性要求計(jì)量屬性的選擇不能等同于一般資產(chǎn)，歷史成本不能反映生物資產(chǎn)的自身增值部分。③歷史成本法對成本費(fèi)用的歸集異常復(fù)雜，核算成本較高。

近些年來，公允價(jià)值越來越被國際會計(jì)準(zhǔn)則所推崇和認(rèn)可。公允價(jià)值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價(jià)格，這是一種公認(rèn)的“陽光下的價(jià)格”。公允價(jià)值反映的是一種現(xiàn)值，但不是所有的計(jì)量現(xiàn)值的屬性都能作為公允價(jià)值。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價(jià)，在存在市場交易的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值。一般認(rèn)為，公允價(jià)值是一個(gè)與歷史成本相對立的復(fù)合計(jì)量屬性。這包括兩層含義：①公允價(jià)值不包括歷史成本；②公允價(jià)值可包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等幾種，它與現(xiàn)行價(jià)值概念十分接近。生物資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性是公允價(jià)值，在初始確認(rèn)時(shí)，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，與生物資產(chǎn)相關(guān)的支出如：肥料、飼料等均不計(jì)入生物資產(chǎn)的價(jià)值，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。銷售生物資產(chǎn)時(shí)按銷售收入減去相關(guān)費(fèi)用沖減生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，期末按報(bào)告日的市場公允價(jià)值調(diào)整生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益。采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)比歷史成本計(jì)價(jià)更能反映生物資產(chǎn)自然和經(jīng)濟(jì)變動(dòng)情況，從而使會計(jì)信息更具相關(guān)性，使不同方式(自繁、外購)或不同資金來源獲得的生物資產(chǎn)具有相同的成本。但以美國、加拿大、法國等為代表的國家堅(jiān)持采用歷史成本為主的生物資產(chǎn)計(jì)量屬性，他們認(rèn)為：在農(nóng)業(yè)活動(dòng)中全面實(shí)施公允價(jià)值有時(shí)會有失“公允”，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：①公允價(jià)值計(jì)量是建立在一些基本假設(shè)之上的，在大多數(shù)情況下不能直接獲取，，如果估算出現(xiàn)了偏差必然會導(dǎo)致會計(jì)信息有失“公允”。②公允價(jià)值很容易受市場中不確定因素的影響，由此會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生不必要的過度波動(dòng)，不利于決策者、投資者的使用。③公允價(jià)值的任何變化都將在利潤表中反映，但是根據(jù)這些變化確認(rèn)的利潤或損失有時(shí)并未實(shí)現(xiàn)甚至不可能實(shí)現(xiàn)，披露信息的相關(guān)性較差。④與多數(shù)國家和行業(yè)的計(jì)量屬性不同，會影響數(shù)據(jù)的可比性。

無論是國外還是國內(nèi)，生物資產(chǎn)的會計(jì)研究都是一個(gè)充滿爭議的領(lǐng)域，而生物資產(chǎn)計(jì)量方面的爭論尤為突出。生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇，除了要將兩種計(jì)量屬性的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行比較之外，還應(yīng)考慮生物資產(chǎn)自身的特點(diǎn)、本國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)、市場環(huán)境及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、信息使用人的偏好等等諸多因素。生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性一旦選定必將會對會計(jì)信息、會計(jì)報(bào)表及由此引起的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生重大影響。本文只是將兩種計(jì)量屬性進(jìn)行比較，希望能為我國生物資產(chǎn)計(jì)量屬性理論研究提供一點(diǎn)啟發(fā)與借鑒。