新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

董曉蓉

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及特點(diǎn)

學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容,分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn),是施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用新準(zhǔn)則的重要前提。

(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

財(cái)政部2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由39項(xiàng)準(zhǔn)則構(gòu)成,包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南,構(gòu)成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系,拓展了覆蓋范圍,更加全面的覆蓋了資產(chǎn)和交易的新舊領(lǐng)域。概括來說,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要由三個(gè)大的層次構(gòu)成:第一個(gè)層次是基本準(zhǔn)則,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系起到統(tǒng)馭作用。基本準(zhǔn)則的作用主要在于規(guī)范會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)表的總體要求等內(nèi)容,對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到方向和引導(dǎo)作用。第二個(gè)層次是具體準(zhǔn)則,共包括三十八項(xiàng),更加全面地涵蓋了目前我國各行業(yè)企業(yè)中的資產(chǎn)、交易及可能存在的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及業(yè)務(wù),更加明確的規(guī)范了資產(chǎn)和交易會(huì)計(jì)處理的具體方法。第三個(gè)層次是規(guī)定了金融工具會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表體系。金融工具包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則下的資產(chǎn)和負(fù)債內(nèi)容的重新整合,規(guī)范了這一大類資產(chǎn)和交易的科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理、報(bào)表生成和披露等內(nèi)容。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要由以上三個(gè)層次構(gòu)成,基本準(zhǔn)則統(tǒng)帥整個(gè)準(zhǔn)則體系,具體準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)體系的最核心部分,金融工具相關(guān)準(zhǔn)則是具體準(zhǔn)則的主要支持部分,三個(gè)層次構(gòu)成新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面系統(tǒng)體系。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,參照了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的趨同,較多引入了公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用,同時(shí)又結(jié)合了中國國情,滿足了我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)要求。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系總的來說,具有以下顯著特點(diǎn):首先是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建了一套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善體系,與原準(zhǔn)則相比更加與市場接軌,主要參照了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路與規(guī)定,基本實(shí)現(xiàn)了國際性協(xié)同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立健全減少了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異,可提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的國際可比性,基本實(shí)現(xiàn)了與國際的接軌,從實(shí)務(wù)角度來看,主要為企業(yè)解決了走出去與引進(jìn)來的問題。新準(zhǔn)則的實(shí)施能夠降低我國企業(yè)的對(duì)外融資成本。其次是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)理念和思路上實(shí)現(xiàn)了創(chuàng)新。從會(huì)計(jì)理念來看,新修訂和建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù),主要目標(biāo)是為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者提供可靠、有效的決策信息,體現(xiàn)了以現(xiàn)實(shí)為依據(jù),規(guī)范并努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)既定目標(biāo)的理念。再次是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在內(nèi)容構(gòu)成上更加全面,突出特色。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)展到39項(xiàng),由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成,根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,增加了資產(chǎn)和交易的規(guī)定,涵蓋了所有可能存在和發(fā)生的領(lǐng)域,形成更為全面系統(tǒng)和完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,能夠更好滿足我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)活動(dòng)的需求。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異比較

要學(xué)習(xí)和應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,就需要施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員認(rèn)真分析與比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。以下將我國財(cái)政部于2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作以比較。

(一)對(duì)外投資的核算

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)外投資分為長期投資和短期投資,長期投資又分類為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。而在新準(zhǔn)則取消了短期投資和長期債權(quán)投資的概念,將對(duì)外投資的大類定義為金融資產(chǎn),長期股權(quán)投資因?yàn)榕c其它金融資產(chǎn)核算方法存在差異,因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中又作為單獨(dú)的一項(xiàng)準(zhǔn)則來規(guī)定。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,原存在的“短期投資”類別重新定義為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn),核算方法與原規(guī)定不同;原存在的“長期債權(quán)投資”類別重新定義為持有至到期投資。

金融資產(chǎn)分為四個(gè)類別:交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款與應(yīng)收賬款、持有至到期投資。核算方法主要為:初始投資成本:交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資按照公允價(jià)值確認(rèn);后續(xù)計(jì)量:按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入發(fā)生的所有者權(quán)益;持有至到期投資采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同,選擇采用權(quán)益法或成本法,但兩種方法的適用范圍發(fā)生了較大變化和調(diào)整。長期股權(quán)按投資的初始計(jì)量方法與原準(zhǔn)則不同,要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并而定。

(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算

財(cái)政部2004年規(guī)定實(shí)施的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年終對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,并合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,并以此為依據(jù)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定也有較大差異,尤其會(huì)對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生重要影響。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等長期性投資資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備或確認(rèn)的減值損失在以后年度發(fā)生資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)可以在一定限度內(nèi)轉(zhuǎn)回。但新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定,權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或確認(rèn)的減值損失在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組的概念。根據(jù)原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,納入計(jì)提減值準(zhǔn)備范圍的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》則引入了資產(chǎn)組的概念,能夠更加科學(xué)可行的確定資產(chǎn)可收回金額。此外,新準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入,而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組”。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組對(duì)總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測試的方法。 (三)交易的核算方法發(fā)生變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)的計(jì)量方法和交易的核算方法等方面發(fā)生了重要變化。首先,所得稅核算方法發(fā)生變化。一是所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。原所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以損益表為核心,根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑和時(shí)間上的不一致,來計(jì)算會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。新準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),同時(shí)在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念,按照其對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。二是所得稅核算方法發(fā)生變化。原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。而新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,徹底改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。其次,企業(yè)投資房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)歸屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列“投資性房產(chǎn)”科目,按照成本模式或者公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。在明確可以可靠取得公允價(jià)值的情況下,可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量,這種模式下不計(jì)提折舊或者攤銷,公允價(jià)值與原賬面值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

鑒于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較存在較多的差異,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施無疑將會(huì)對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生較大的影響。

(一)對(duì)施工企業(yè)業(yè)績的影響

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念,實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。施工企業(yè)可能會(huì)考慮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,有針對(duì)性的在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前突擊調(diào)整賬務(wù),以免在應(yīng)用新準(zhǔn)則后因?yàn)樾聹?zhǔn)則對(duì)某些會(huì)計(jì)處理限制而影響企業(yè)利潤。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等長期性投資一旦計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、或確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,那么在以后年度不得轉(zhuǎn)回。而在原準(zhǔn)則下較多企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回作為調(diào)節(jié)企業(yè)年度間利潤的工具。在行業(yè)景氣時(shí)通過計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備隱藏利潤,在行業(yè)低潮時(shí)通過轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備來提升企業(yè)業(yè)績,能夠平衡年度間利潤,滿足企業(yè)上市或融資的需求。因此,企業(yè)首次實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前,可能會(huì)通過突擊調(diào)整隱藏的利潤從而對(duì)企業(yè)業(yè)績一下產(chǎn)生較大影響。

(二)計(jì)量方法對(duì)資產(chǎn)重新估值的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多的引入了公允價(jià)值計(jì)量方法,可能會(huì)對(duì)施工企業(yè)的資產(chǎn)重估產(chǎn)生影響。公允價(jià)值是指熟悉情況的買賣雙方或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下所確定的一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及較多交易等的計(jì)價(jià)或會(huì)計(jì)處理采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn),如對(duì)于交易性金融資產(chǎn),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日,比較公允價(jià)值與賬面余額,并將二者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)增加或減少資產(chǎn)賬面價(jià)值。對(duì)于投資型房地產(chǎn),新準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式,這種模式下不計(jì)提折舊、減值準(zhǔn)備,而以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值。由此可見,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)對(duì)企業(yè)的估值產(chǎn)生較大影響。

(作者單位:中冶成工建設(shè)有限公司)