公允價(jià)值對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析

黃偉平

摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了同國(guó)際形勢(shì)相接軌，我國(guó)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量模式。先討論公允價(jià)值的涵義及其特征，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析，進(jìn)而提出相關(guān)的政策建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F276.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672—3198(2009)11—0199-02

1公允價(jià)值涵義及其特征

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)對(duì)公允價(jià)值描述為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對(duì)公允價(jià)值定義為“在交易雙方自愿的前提下(排除強(qiáng)迫或清算的情況)，對(duì)當(dāng)前資產(chǎn)(或負(fù)債)的購(gòu)置(或發(fā)生)或出售(或清償)金額”。而我國(guó)財(cái)政部在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為“在公允價(jià)值的計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。

盡管在形式上對(duì)公允價(jià)值的定義有所不同，但在其本質(zhì)上卻有共同之處。從其涵義上看，以公允價(jià)值交易的雙方必須是無(wú)關(guān)聯(lián)交易的交易方，否則交易方很可能利用公允價(jià)值為其操縱企業(yè)利潤(rùn)；公允價(jià)值的交易必須是自愿的，在強(qiáng)迫交易或者被迫進(jìn)行資產(chǎn)清算時(shí)，公允價(jià)值也就失去了其意義；公允價(jià)值必須是雙方熟悉情況的，這要以完善的市場(chǎng)環(huán)境和專業(yè)的技術(shù)水平為基礎(chǔ)。因而我國(guó)在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性中也充分考慮到了公允價(jià)值的三個(gè)應(yīng)用層次，即存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的(如證券交易市場(chǎng))，按市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；沒(méi)有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，參照最近的交易價(jià)格或同質(zhì)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值；不符合以上兩種情況的，采用專業(yè)的估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值。

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性要求能夠正確反映會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量，為投資者提供有用的決策信息。而可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)原則的重中之重。歷史成本能夠可靠地計(jì)量實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)。但歷史成本是一種過(guò)去時(shí)態(tài)，適用在初始計(jì)量和各期進(jìn)行攤銷或折舊，但不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)性，也就難以達(dá)到相關(guān)性原則的要求了。公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)格信息為基礎(chǔ)，能夠反映物價(jià)、利率、匯率變動(dòng)及科技進(jìn)步引起的貶值等因素對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的影響，可以說(shuō)公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映。公允價(jià)值有時(shí)又不是一種單一的計(jì)量模式，以其他模式為參照基礎(chǔ)，例如采用估值技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值等折現(xiàn)方法往往又成為確定公允價(jià)值的參照價(jià)格。因此公允價(jià)值是基于市場(chǎng)的一種對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債確定的綜合計(jì)量屬性。

由于金融危機(jī)的爆發(fā)，公允價(jià)值計(jì)量受到了不同程度的質(zhì)疑，公允價(jià)值究竟是引發(fā)金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)走€是幫手不做深入的研究。分析公允價(jià)值如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到應(yīng)用以及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

2公允價(jià)值對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

我國(guó)新頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值以及債務(wù)重組。在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中主要體現(xiàn)在商譽(yù)、資本公積、公允價(jià)值變動(dòng)損益、營(yíng)業(yè)外收入(支出)、資產(chǎn)減值等方面得到體現(xiàn)。

(1)公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量的影響。

公允價(jià)值在金融工具的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)得到的應(yīng)用最廣，因?yàn)樽C券市場(chǎng)上存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，以公允價(jià)值計(jì)量能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的把握和風(fēng)險(xiǎn)的控制，能夠很好地反映金融工具的市值對(duì)凈利潤(rùn)或凈資產(chǎn)的影響。但隨著金融工具按不同種類的劃分，具體的影響也就不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債(與套期保值有關(guān)的除外)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)又可進(jìn)一步區(qū)分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其相關(guān)的交易費(fèi)用確定為當(dāng)期損益，支付價(jià)款中包含的應(yīng)收未收的現(xiàn)金股利或債券利息單獨(dú)確定為應(yīng)收項(xiàng)目。在出售或處置該金融資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，出售或處置的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時(shí)調(diào)整期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

對(duì)于作為可供出售的金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的入賬金額包括相關(guān)的交易費(fèi)用和其公允價(jià)值。而在資產(chǎn)負(fù)債表里，其變動(dòng)損益不計(jì)人當(dāng)期損益，而是計(jì)人資本公積。這點(diǎn)與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不同，其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響也就不同了。

若劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，入賬金額也包括公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用。在持有期間按實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，計(jì)人投資收益，在處置該資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與其賬面價(jià)值相對(duì)比，差額計(jì)人當(dāng)期損益。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)也做相似的會(huì)計(jì)處理。

由于以上幾種金融資產(chǎn)在一定程度上有著相似之處，在劃分上也沒(méi)有一成不變的界限。所以怎樣劃分取決于企業(yè)管理層對(duì)投資決策、風(fēng)險(xiǎn)管理的看法，因此應(yīng)該完善公司的治理結(jié)構(gòu)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，保證金融資產(chǎn)的良好運(yùn)作。

(2)投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》指出投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或資本增值，或者兩者兼?zhèn)涠钟械姆康禺a(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)通常采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量但有確鑿證據(jù)表明所持有的投資性的房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得，也可采用公允價(jià)值計(jì)量。兩種不同的計(jì)量模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響有著本質(zhì)上的不同影響。采用成本模式計(jì)量，將投資性房地產(chǎn)看做類似于固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)處理，按期進(jìn)行折舊或攤銷，通過(guò)“其他業(yè)務(wù)成本”科目反映在利潤(rùn)表上，在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷。而取得的租金收入通過(guò)銀行存款或應(yīng)收賬款科目在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，而在利潤(rùn)表上則通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”得到體現(xiàn)。

若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，投資性房地產(chǎn)則不計(jì)提折舊或攤銷，以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值入賬。通過(guò)“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”兩個(gè)科目分別在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表上體現(xiàn)。這樣一來(lái)，將會(huì)使各期的費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。在房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下。對(duì)于擁有出租的建筑物或擁有有待升值的土地使用權(quán)的房地產(chǎn)企業(yè)往往是利好的影響，相反在房?jī)r(jià)回落，則是利空的影響。

在后續(xù)計(jì)量中，成本模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)在有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得的，且滿足公允價(jià)值模式計(jì)量條件的可以轉(zhuǎn)化為以公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初的留存收益。但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的不得轉(zhuǎn)化為以成本模式計(jì)量。這樣，計(jì)量模式轉(zhuǎn)換采用的重新估值技術(shù)就至關(guān)重要了，若實(shí)際價(jià)值與成本存在較大的差異，由此引起的

賬面凈資產(chǎn)可能大幅度增加。一方面可以在一定程度上反映資產(chǎn)的升值狀況，但一方面也可能使企業(yè)在初始計(jì)量時(shí)采用計(jì)量模式的區(qū)別來(lái)隱藏資產(chǎn)，到達(dá)操作利潤(rùn)的目的，因此必修加強(qiáng)企業(yè)的審計(jì)力度，加強(qiáng)監(jiān)督體系的職能。

(3)非貨幣性資產(chǎn)交換。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》指出，非貨幣資產(chǎn)交換必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)性質(zhì)；②換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不符合上述條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用作為換人資產(chǎn)的成本，不確定損益。而以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)的稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，除非有確鑿的證據(jù)表明換人資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的。

所以換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的不同，公允價(jià)值計(jì)量適用與否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也就不同。其中換出資產(chǎn)不同也通過(guò)不同的會(huì)計(jì)科目來(lái)記賬。如換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，以其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者營(yíng)業(yè)外支出影響利潤(rùn)表。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益來(lái)影響利潤(rùn)表。若上述資產(chǎn)以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)則基本上不影響利潤(rùn)。

在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，若沒(méi)有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，上市公司往往采用估值價(jià)格作為公允價(jià)值。這樣公允價(jià)值的估計(jì)正確與否就至關(guān)重要了。若存在關(guān)聯(lián)交易其公允價(jià)值可能會(huì)成為交易方通過(guò)法律上的漏洞來(lái)粉刷財(cái)務(wù)報(bào)表，偽造公司良好業(yè)績(jī)表象的手段。

(4)資產(chǎn)減值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定為了防止資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可回收金額。

資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)是根據(jù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者擇高而選擇。再根據(jù)資產(chǎn)可回收金額與其賬面價(jià)值比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，若發(fā)生則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相關(guān)的減值損失。這樣在減值測(cè)試過(guò)程中，是采用公允價(jià)值和現(xiàn)值兩種計(jì)量屬性相結(jié)合的方法。公允價(jià)值如何衡量、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)和現(xiàn)金折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率對(duì)資產(chǎn)減值測(cè)試就無(wú)比重要了。

在確定其公允價(jià)值過(guò)程中有些資產(chǎn)往往不具有活躍的市場(chǎng)價(jià)格也沒(méi)有相類似可以參考的價(jià)格，這要采用估值技術(shù)的方法進(jìn)行估計(jì)。如何衡量估值的準(zhǔn)確性并沒(méi)有明確的說(shuō)法。而在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)候要求最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能夠證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)時(shí)間。但企業(yè)往往受到客觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技進(jìn)步的影響，給預(yù)計(jì)帶來(lái)了較大的不確定性。過(guò)度自信樂(lè)觀的管理層往往會(huì)高估企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量。折現(xiàn)率是要求能夠反映貨幣的時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用市場(chǎng)利率為依據(jù)，若沒(méi)有市場(chǎng)利率則采用替代利率估計(jì)。這樣替代利率又能否正確反映貨幣的時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)又具有不確定性。所以在資產(chǎn)減值測(cè)試過(guò)程中，計(jì)量屬性要慎用。

在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)原則中，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，反映在利潤(rùn)表上，同時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，從而避免資產(chǎn)利潤(rùn)虛增。反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

(5)債務(wù)重組。

在債務(wù)重組中，根據(jù)不同的重組方式會(huì)計(jì)操作也不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)的。賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金之間的差額作為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)人當(dāng)期損益。而以費(fèi)現(xiàn)金清償時(shí)，債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之問(wèn)的差額作為營(yíng)業(yè)外收入，確認(rèn)當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的，債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益。這樣一些本無(wú)清償能力的公司，一旦經(jīng)過(guò)債務(wù)重組可能減少債務(wù)，增加權(quán)益，同時(shí)增加當(dāng)期利潤(rùn)，并極大地提高EPS。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差的公司可能會(huì)利用這種方式來(lái)操縱利潤(rùn)，蒙蔽投資者，所謂的“麻雀飛上枝頭變鳳凰”。

3公允價(jià)值計(jì)量模式下的應(yīng)用環(huán)境及其相關(guān)建議

(1)完善公司的治理結(jié)構(gòu)，提高財(cái)會(huì)人員的從業(yè)素質(zhì)。

任何一種計(jì)量模式都要求有與之適應(yīng)的內(nèi)外部環(huán)境。鑒于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特殊情況，正處于轉(zhuǎn)軌型經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)的上市公司大部分是經(jīng)過(guò)股份制改造的國(guó)有企業(yè)，經(jīng)過(guò)股權(quán)分置改革也沒(méi)有改變國(guó)有股、法人股所占股份比例過(guò)高的局面。上市的民營(yíng)企業(yè)中經(jīng)常存在一股獨(dú)大的現(xiàn)象。這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，大股東很可能會(huì)利用公允價(jià)值計(jì)量模式來(lái)達(dá)到內(nèi)部人控制的目的，損害中小股東的利益。因此關(guān)鍵要完善我國(guó)公司的治理結(jié)構(gòu)，讓投資者參與市場(chǎng)，弱化內(nèi)部人控制。充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督權(quán)。同時(shí)提高財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，使他們能夠利用公允價(jià)值來(lái)把握市場(chǎng)信息，緊跟市場(chǎng)，為企業(yè)的投資融資決策提供可靠真實(shí)的依據(jù)。

(2)孕育公允價(jià)值所需的市場(chǎng)條件。

證券市場(chǎng)存在著活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，但對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)是否到達(dá)有效性并沒(méi)有統(tǒng)一的意見(jiàn)。采用估計(jì)技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)也需要市場(chǎng)信息。所以要努力培育各級(jí)市場(chǎng)的發(fā)展，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)，使公允價(jià)值更加客觀、直觀。同時(shí)加強(qiáng)市場(chǎng)的信息化建設(shè)，促進(jìn)市場(chǎng)的發(fā)展，同時(shí)也為企業(yè)迅速獲得可靠的市場(chǎng)數(shù)據(jù)提供便利。

(3)加快會(huì)計(jì)的審計(jì)監(jiān)督建設(shè)，規(guī)范財(cái)務(wù)信息的披露。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須盡職履行審計(jì)義務(wù)，作出公正合理的判斷。這需要具有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)還有敏銳、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。同時(shí)要加強(qiáng)審計(jì)屆和評(píng)估屆的合作力度。使審計(jì)人員能夠充分考慮到公允價(jià)值評(píng)估時(shí)的假設(shè)和估計(jì)。這對(duì)于完善企業(yè)財(cái)務(wù)信息的規(guī)范披露，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定和投資者利益有著重大意義。

4結(jié)論

公允價(jià)值的運(yùn)用和研究在我國(guó)尚在初步階段。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展·宏觀經(jīng)濟(jì)的完善，公允價(jià)值的使用范圍將會(huì)越來(lái)越廣。正確地運(yùn)用公允價(jià)值將會(huì)極大地促進(jìn)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)操作的規(guī)范化和有效性，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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