會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定義辨析

劉建偉

摘要：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性一直沒有一個(gè)統(tǒng)一的定義，首先簡介了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性概念的歷史沿革，進(jìn)而探討了準(zhǔn)則委員會(huì)與實(shí)證研究中對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的定義并依次進(jìn)行述評，重點(diǎn)介紹了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性概念的最新發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；條件穩(wěn)健性；無條件穩(wěn)健性

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672—3198(2009)11－0178－02

1穩(wěn)健主義定義的歷史沿革

Basu(1997)認(rèn)為，穩(wěn)健性對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響至少有500年以上的歷史。會(huì)計(jì)穩(wěn)健主義定義起源于中世紀(jì)英國的莊園會(huì)計(jì)，當(dāng)時(shí)莊園的管理是由管家進(jìn)行的，這種委托代理關(guān)系決定了莊園管家的記帳、算帳，并不象現(xiàn)在的企業(yè)那樣是為了搞好經(jīng)營，而是為了保護(hù)自己，應(yīng)付莊園主的審查。因此，樂觀地反映或提高未來不一定實(shí)現(xiàn)的價(jià)值是不明智的。相反，保守的估計(jì)資產(chǎn)和收入就顯得順理成章。因此在賬簿資料上的謹(jǐn)慎反應(yīng)是作為財(cái)產(chǎn)托管人的解脫其受托責(zé)任的策略，后來被會(huì)計(jì)人員所逐漸接受。因此，委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是穩(wěn)健主義原則形成的最初原因。

到19世紀(jì)，由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的延長和股份公司的出現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營逐漸成為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)原則，但是，穩(wěn)健主義依然占居重要的甚至是主導(dǎo)性的地位，因?yàn)椋?1)有根據(jù)地少報(bào)資產(chǎn)有利于抵制管理人員虛報(bào)業(yè)績，有利于保護(hù)股東權(quán)益；(2)會(huì)計(jì)職業(yè)是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中發(fā)展起來的。這樣的環(huán)境造就了會(huì)計(jì)人員“強(qiáng)烈的災(zāi)難意識”，在簿記上的低估不是會(huì)計(jì)人員一時(shí)的沖動(dòng)，而是潛移默化的行為；(3)銀行是會(huì)計(jì)報(bào)表的最有影響的閱讀者，穩(wěn)健主義對付虛增抵押品的價(jià)值提供了強(qiáng)有力的保證；(4)19世紀(jì)末20世紀(jì)初近30年的持續(xù)物價(jià)下跌，使得資產(chǎn)更易于更新?lián)Q代，低估的資產(chǎn)價(jià)值并沒有影響資產(chǎn)的實(shí)物和價(jià)值的補(bǔ)償，客觀上助長了穩(wěn)健主義原則的推行。因此，雖然早期穩(wěn)健性思想蓄意低估資產(chǎn)的做法帶有機(jī)械性，易導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中濫用，但是穩(wěn)健原則在當(dāng)時(shí)作為一種傳統(tǒng)的法則是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的。這一階段對穩(wěn)健性的理解，正如會(huì)計(jì)師Bliss(1924)將其表述為“預(yù)見所有可能的損失，但不預(yù)期任何不確定的收益”。

2FASB，IASB，CASB對穩(wěn)健性的定義

20世紀(jì)30年代以后，會(huì)計(jì)界掀起了對會(huì)計(jì)原則理論體系研究的熱潮。穩(wěn)健主義作為受托責(zé)任會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，隨著會(huì)計(jì)從經(jīng)營責(zé)任報(bào)告向?yàn)橥顿Y者決策提供有用信息的轉(zhuǎn)移而變得不適宜。穩(wěn)健主義雖被繼承下來了，但已由一項(xiàng)占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)原則退居為處于附屬地位的會(huì)計(jì)慣例，作為對其他主要會(huì)計(jì)原則的修正。對穩(wěn)健性原則的規(guī)范性研究若隱若現(xiàn)地體現(xiàn)在監(jiān)管機(jī)構(gòu)與準(zhǔn)則制定委員會(huì)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征頻頻的界定里。如美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)1970年在其第4號公告中指出：“歷史意義上，管理人員、投資者和會(huì)計(jì)人員歷來都傾向于低估資產(chǎn)和利潤，以對付計(jì)量過程中的小偏誤。這導(dǎo)致穩(wěn)健性概念的形成”。隨后美國FASB在1980年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第二輯>>(SFAC2)中將穩(wěn)健性描述為：“對不確定性的謹(jǐn)慎的反應(yīng)，努力確保商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到。所以，如果未來收到或支付的兩個(gè)估計(jì)金額有同等的可能性，穩(wěn)健性要求使用較為不樂觀的估計(jì)數(shù)”。雖然該定義并未細(xì)述何為穩(wěn)健性所需要的“謹(jǐn)慎的反映”，并且也沒有解釋這種反映怎樣才能保證風(fēng)險(xiǎn)能被“充分考慮"(Giv，oly和Hayn，2000)。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)在其概念框架中定則是這樣定義的：“謹(jǐn)慎性(Prudence)是在不確定的條件下，需要運(yùn)用判斷作出必要的估計(jì)中包含一定程度的審慎(Caution)。比如資產(chǎn)或收益不可高估，負(fù)債或費(fèi)用不可低估”。

需要特別指出的是，穩(wěn)健性并不意味著報(bào)告最低的資產(chǎn)與收入、最高的負(fù)債與費(fèi)用。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)(FASB)曾明確地反對將穩(wěn)健性定義為蓄意地低報(bào)股東權(quán)益，在SFAC2中指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告中的穩(wěn)健性不應(yīng)再意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤……。穩(wěn)健性不要求將收益的確認(rèn)遞延至收益存在的充分證據(jù)變成現(xiàn)實(shí)之后，也不要求在充分的證據(jù)已產(chǎn)生之前確認(rèn)損失”。

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASB)在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二章里首次將過去“會(huì)計(jì)核算的一般原則”明確為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性(一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、穩(wěn)健性、及時(shí)性共8條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，標(biāo)志著我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系初具雛形。

新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。相較FASB，我國明確地將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定位為一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。不足之處則在于，準(zhǔn)則未說明各項(xiàng)質(zhì)攝特征在整個(gè)體系的地位和作用以及它們之間的關(guān)系，導(dǎo)致整個(gè)體系的層次性不強(qiáng)。

然而，如果從各國準(zhǔn)則中尋找定義依據(jù)的話，可以發(fā)現(xiàn)上述定義都只是從概念框架描述了穩(wěn)健性的大致含義，內(nèi)容大同小異，而且大多抽象缺乏操作性，對于如何判別企業(yè)會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健性程度，我們很難從上述概念中找到答案，在此定義下難以發(fā)展出適用的計(jì)量模式來指導(dǎo)實(shí)證研究。3實(shí)證研究中的穩(wěn)健性定義

雖然穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)的基本原則已經(jīng)由來已久，但在20世紀(jì)90年代前對于該原則的研究多數(shù)都是規(guī)范性，對該領(lǐng)域的系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)研究卻直至20世紀(jì)90年代各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中越來越多地采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情形下才開始興起。尤其是在瓦茨(1993)提出了研究議程以及Basu(1997)設(shè)計(jì)出度量穩(wěn)健性的計(jì)量方法后。

最早建議對穩(wěn)健性進(jìn)行系統(tǒng)研究的是Watts(1993)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性主要來自于會(huì)計(jì)的契約作用，并同時(shí)受到管制及法律的影響。由于穩(wěn)健性的計(jì)量方法沒有進(jìn)展，在后續(xù)幾年中一直沒有出現(xiàn)系統(tǒng)地檢驗(yàn)穩(wěn)健性的文獻(xiàn)。直到Basu(1997)一文的出現(xiàn)。這種狀況才有了極大的改觀。Basu等將穩(wěn)健性定義為“會(huì)計(jì)人員在則務(wù)報(bào)告中確認(rèn)好消息比確認(rèn)壞消息更能得到保證”。也就是說，對于“好消息”必須在事項(xiàng)基本確定發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)，或者分期確認(rèn)“好消息”帶來的利益；而對于“壞消息”則應(yīng)盡早確認(rèn)損失。按照該定義Basu找到一個(gè)衡量穩(wěn)健性的方法：如果會(huì)計(jì)計(jì)量比較穩(wěn)健的話，會(huì)計(jì)盈余應(yīng)能立即對于“壞消息”做出反應(yīng)，而對于“好消息則反應(yīng)不強(qiáng)烈。Basu以公司股票的市場回報(bào)率作為消息好壞的替代變量，研究會(huì)計(jì)盈余和股票回報(bào)率之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)盈余對于”壞消息“比對于”好消息“的反應(yīng)迅速、強(qiáng)烈的多，也就證實(shí)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在。之后，Hohhausen和瓦茨也運(yùn)用了Basu的方法證明了在準(zhǔn)則制定前，穩(wěn)健原則已在會(huì)計(jì)中出現(xiàn)。Ball等(1999)、Pope

和Walker(1999)也同樣運(yùn)用了這種方法來評估各國會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的差異。

探究穩(wěn)健性原則對財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度的文獻(xiàn)可以追溯到Fehham和Ohlson(1995，1996)與Beaver和Ryan(2000)等學(xué)者的文章中。他們從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對資產(chǎn)負(fù)債表影響的角度給出定義：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是對凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的持續(xù)低估iGivoly和Hayn(2000)則從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對利潤表的影響角度給出定義：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是一種會(huì)計(jì)原則的選擇標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致最小的累計(jì)報(bào)告盈余。在隨后的2003年，瓦茨教授在權(quán)威雜志《會(huì)計(jì)地平線》上先后發(fā)表了兩篇綜述性文章，對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的理論與經(jīng)驗(yàn)研究進(jìn)行了綜述，認(rèn)為穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)最耀眼的質(zhì)量特征，并進(jìn)一步討論穩(wěn)健性原則的起因與影響以及相應(yīng)的實(shí)證證據(jù)。他將穩(wěn)健性定義為“可驗(yàn)證性”程度在收入／資產(chǎn)和損失／負(fù)債上的不對稱應(yīng)用，其結(jié)果是在每一會(huì)計(jì)期間都形成系統(tǒng)性的凈資產(chǎn)／凈利潤的低估。因此，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)所呈現(xiàn)出來的穩(wěn)健性是一種整體的、自企業(yè)經(jīng)營初始到當(dāng)前的累積影響。

在Basu(1997)的基礎(chǔ)上，Ball和Shivakumar(2005)以及Beaver和Ryan(2000)開始將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無條件穩(wěn)健性兩個(gè)子概念，這極大地幫助人們更清楚地認(rèn)識和理解穩(wěn)健性原則。條件穩(wěn)健性又稱為損益表穩(wěn)健性、消息依賴穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性，因?yàn)樗傅氖怯喾从硥南⒈群孟⒏?，?dāng)期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系，這就是Basu(1997)描述的會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性。與此相對，無條件穩(wěn)健性又稱為資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性、獨(dú)立消息的穩(wěn)健性或事前穩(wěn)健性，因?yàn)樗且粋€(gè)總體的偏見，和當(dāng)期的消息沒有關(guān)系。無條件穩(wěn)健性是通過加速費(fèi)用確認(rèn)或推遲收入確認(rèn)與持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。無條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無形資產(chǎn)開發(fā)成本的立即費(fèi)用化，資產(chǎn)、廠房、設(shè)備的折舊采用超過其經(jīng)濟(jì)折舊的加速折舊法等。兩種類型穩(wěn)健性的區(qū)別主要在于會(huì)計(jì)確認(rèn)是否和當(dāng)期消息有關(guān)，無條件穩(wěn)健性僅應(yīng)用了在資產(chǎn)壽命期開始時(shí)已知的信息，然而條件穩(wěn)健性應(yīng)用了資產(chǎn)未來價(jià)值的預(yù)期信息。兩類會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對于不同的利益團(tuán)體有不同的成本和收益，因此，對于兩類不同的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的成本收益的權(quán)衡會(huì)影響公司在不同的環(huán)境條件下對于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的選擇。條件穩(wěn)健性的“損失確認(rèn)及時(shí)性”的特點(diǎn)利于向契約各方更早揭示不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，因而增進(jìn)債務(wù)契約、報(bào)酬契約和公司治理的有效性，使得穩(wěn)健性成為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。在其后的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)研究中，無條件穩(wěn)健性的重點(diǎn)是在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中如何產(chǎn)生了增長依賴的偏誤，即估價(jià)特定種類的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)和負(fù)債并決定其對未來盈余的影響。

4結(jié)語

穩(wěn)健性本質(zhì)上是一項(xiàng)限制性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。由于存在不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，適度的穩(wěn)健性有助于保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。在我國，會(huì)計(jì)環(huán)境尤其是制度環(huán)境對穩(wěn)健性的應(yīng)用有深刻影響，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的研究仍在起步階段，尚有很多問題需要探索，如法律制度、公司治理等基礎(chǔ)制度設(shè)施的建設(shè)對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性經(jīng)濟(jì)后果的影響，但研究的前提需要對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性概念進(jìn)行界定。因而，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性概念的界定及概念性框架的構(gòu)建有助于實(shí)務(wù)屆與學(xué)術(shù)屆認(rèn)清所研究問題的實(shí)質(zhì)，確定涉及的相關(guān)變量，限定研究范圍，是理論假設(shè)和模型開發(fā)的基礎(chǔ)。