土地使用權(quán)兩大疑難問題剖析

姚兆年　劉志耕

由于建國(guó)后我國(guó)對(duì)土地使用的政策發(fā)生變化，而且我國(guó)的土地政策與其他相關(guān)政策一直存在著一些不協(xié)調(diào)的問題，從而造成了企業(yè)對(duì)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算存在兩大疑難問題，筆者為此分別剖析如下。

賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬?

在我國(guó)，許多國(guó)有企業(yè)沒有將所占用的土地使用權(quán)在賬面上予以反映，從而使得土地使用權(quán)長(zhǎng)期游離于賬外。為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況呢?究其原因，這些國(guó)有企業(yè)所占用的土地是其原先成立或經(jīng)營(yíng)過程中由政府行政無償劃撥，而原先的會(huì)計(jì)制度并未嚴(yán)格要求企業(yè)必須將這些無償劃撥的賬外土地作為資產(chǎn)進(jìn)行核算。但隨著改革開放，土地使用權(quán)的價(jià)值與日俱增，對(duì)土地使用權(quán)規(guī)范核算的要求也日益強(qiáng)烈。如果企業(yè)存在無償劃撥形成的賬外土地使用權(quán)，究竟是否應(yīng)該將其作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”入賬呢?

一些會(huì)計(jì)同仁認(rèn)為，如果企業(yè)不將無償劃撥形成的賬外土地使用權(quán)列入賬內(nèi)作為無形資產(chǎn)核算，則造成事實(shí)上屬于企業(yè)的資產(chǎn)(權(quán)益)游離于賬外，有違會(huì)計(jì)核算必須全面真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的基本原則，而且計(jì)人無形資產(chǎn)后企業(yè)還可以按規(guī)定攤銷計(jì)入成本，可謂一舉兩得。但是，由于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此問題均未能明確，使得賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬以及如何入賬成為問題。筆者認(rèn)為，對(duì)企業(yè)由于歷史原因形成的土地使用權(quán)游離賬外的問題，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然沒有明確如何進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，但原2001年起實(shí)施的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)>指南》對(duì)用于房地產(chǎn)開發(fā)的賬外土地作了較為明確的規(guī)定，即“如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬，應(yīng)先按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。之后，再將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次性地計(jì)人房地產(chǎn)開發(fā)成本”。在此規(guī)定下，如果企業(yè)要改變所占用賬外土地的用途，則必須先去土地管理部門繳納土地出讓金，辦理有關(guān)法律手續(xù)后，再以繳納的土地出讓金作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的會(huì)計(jì)成本予以入賬，最后再根據(jù)土地的具體用途處置土地使用權(quán)。筆者認(rèn)為，此規(guī)定并不違反新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的精神，所以，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)完全可以參照此規(guī)定執(zhí)行。而且，此與稅法規(guī)定必須按實(shí)際取得的成本作為計(jì)稅成本的要求完全一致。

但是，在日常實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)出于各種目的在聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估后，或?qū)]有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi)，或調(diào)增原已在賬面反映的土地使用權(quán)價(jià)值。稅法對(duì)此的規(guī)定是，如果企業(yè)按評(píng)估價(jià)值將沒有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi)或調(diào)增賬面的土地使用權(quán)價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，除非稅法有明確規(guī)定，否則，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。由此可見，在一般情形下，企業(yè)不可以隨便將土地使用權(quán)評(píng)估入賬或調(diào)增原賬面土地使用權(quán)價(jià)值，也不得按照評(píng)估價(jià)值或調(diào)增價(jià)值在稅前計(jì)提折舊或攤銷。當(dāng)然，企業(yè)可以按照國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定，在進(jìn)行清產(chǎn)核資、股份制或其他類型的改造、改組時(shí)，根據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值(包括增值和損失)，但必須注意的是此時(shí)確認(rèn)有關(guān)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)稅成本的仍然必須是企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際成本，如果不是，即使企業(yè)將有關(guān)資產(chǎn)按照評(píng)估值計(jì)入賬內(nèi)并對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了稅前扣除，仍必須按照實(shí)際成本進(jìn)行納稅調(diào)整，即不管評(píng)估入賬的土地使用權(quán)的入賬價(jià)值如何，其計(jì)稅成本必須是企業(yè)實(shí)際支付的土地出讓金(或征地費(fèi))及相關(guān)費(fèi)用。所以，當(dāng)企業(yè)對(duì)原先擁有的無償劃撥的土地使用權(quán)有自用以外的其他用途時(shí)(如合作建房、轉(zhuǎn)讓、合資投資等)，必須在先到土地管理部門繳納土地出讓金，并在按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，才可以據(jù)此進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理和稅前扣除。

還需要說明的是，一些企業(yè)明明知道土地使用權(quán)不可以隨便入賬，也不可以隨便評(píng)估增值，但為了增加企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)?；虺鲇谕顿Y或被投資的需要，往往采取“虛晃一槍”的曲線救國(guó)方法，如以需要用土地使用權(quán)投資或以為了吸收投資為由將賬外土地使用權(quán)評(píng)估入賬甚至在稅前攤銷扣除，當(dāng)問及有關(guān)投資事項(xiàng)時(shí)，再以投資沒有談成功為托辭搪塞，而土地使用權(quán)卻在不經(jīng)意間被“名正言順”地享受“稅前扣除”，這是嚴(yán)重違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)和稅法的行為。

房屋、建筑物折舊年限

低于土地使用權(quán)年限怎么辦?

大家知道，房屋、建筑物的折舊年限往往總是低于其所占用的土地使用權(quán)的使用年限，如征用的土地使用權(quán)期限是50年，而房屋、建筑物的折舊年限僅是20年，則土地使用權(quán)是按照20年的年限攤銷，還是按照50年的使用期攤銷?如果房屋、建筑物報(bào)廢，而土地使用權(quán)未到期1其所占用土地使用權(quán)的價(jià)值是一并攤?cè)氤杀静⒍惽翱鄢?還是按尚可使用年限保留相應(yīng)的價(jià)值?對(duì)這些問題究竟如何處理，筆者從三個(gè)方面分析如下。

1，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下的處理。

在日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，許多企業(yè)在將土地使用權(quán)成本一次性全部轉(zhuǎn)入所建房屋或建筑物的成本后，即按照固定資產(chǎn)原值(含土地成本)全額計(jì)提折舊(即以折舊的名義全額攤銷土地成本)'根本不考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物折舊年限的問題，從而使得土地成本與房屋建筑物成本同時(shí)攤銷完畢。財(cái)政部《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》(財(cái)會(huì)[2001]43號(hào))規(guī)定：“如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如果公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出三點(diǎn)：一是企業(yè)應(yīng)計(jì)入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)平均每年應(yīng)攤銷的金額乘以房屋、建筑物折舊年限計(jì)算的，而不是在房屋、建筑物折舊年限內(nèi)將所征用土地的全部成本平均攤銷；二是因土地所有權(quán)使用年限大于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限而攤余的價(jià)值要作為固定資產(chǎn)的凈殘值預(yù)留，并在房屋、建筑物折舊完畢后繼續(xù)以折舊的名義攤銷，直至攤銷完畢或在處置房屋、建筑物時(shí)轉(zhuǎn)出；三是在房屋、建筑物報(bào)廢后，還要將相當(dāng)于尚可使用土地使用權(quán)的攤余價(jià)值計(jì)入無形資產(chǎn)或后期繼續(xù)建造的房屋、建筑物的成本，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊。

由此可見，在會(huì)計(jì)制度下，雖然土地使用權(quán)的成本從形式上并入了房屋、建筑物固定資產(chǎn)的價(jià)值，但對(duì)其中的土地使用權(quán)成本應(yīng)提取的折舊額仍以土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)應(yīng)攤銷的金額為依據(jù)，即對(duì)土地使用權(quán)的成本仍是按土地使用

期限攤銷。

2，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，……自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)?！绷硗?，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！睆纳鲜鰞梢?guī)定可以看出兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了會(huì)計(jì)制度規(guī)定的將土地使用權(quán)用于自行建造房屋、建筑物一并計(jì)人固定資產(chǎn)的方法，規(guī)定將房屋、建筑物占用的土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對(duì)建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用權(quán)分別在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)科目核算；二是房屋、建筑物的折舊與房屋、建筑物所占用的土地使用權(quán)的攤銷互不相干，房屋、建筑物固定資產(chǎn)折舊完畢后，不管報(bào)廢與非，只要土地使用權(quán)沒有到期，土地使用權(quán)仍按剩余使用期限和未攤銷完畢的成本繼續(xù)攤銷，直至攤銷完畢或處置土地使用權(quán)。

另外，還必須注意的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)企業(yè)外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款難以合理在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配的，應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)的后續(xù)處理沒有明確。筆者認(rèn)為，此情形下，如果未來建筑物折舊完畢，但仍在繼續(xù)使用，則不再計(jì)提折舊；如果建筑物報(bào)廢而土地使用期限未到，則在處置報(bào)廢建筑物時(shí)，應(yīng)按名義金額象征性地保留人民幣1元的“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”成本(不再攤銷)直至最終使用期到期時(shí)轉(zhuǎn)銷該成本；如果繼續(xù)在尚未到期的土地上構(gòu)建建筑物，則不再考慮土地使用權(quán)的成本問題，仍按名義金額保留1元的土地使用權(quán)成本，直至最終使用期結(jié)束；如果對(duì)外處置建筑物和土地使用權(quán)，則按對(duì)外出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行處理。

3，特殊情形的處理。

在今后的實(shí)務(wù)中還可能出現(xiàn)一種特殊情形，即在房屋、建筑物還未折舊完畢以前，土地使用權(quán)的期限已到。如果出現(xiàn)此情形，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該提前向國(guó)有土地管理機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，如果得到許可并補(bǔ)繳了土地出讓金，則可以延續(xù)土地的使用期限，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)將補(bǔ)繳的土地使用費(fèi)記入相關(guān)房屋、建筑物的成本(會(huì)計(jì)制度下)或單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下)，并在新續(xù)土地使用權(quán)的使用期限內(nèi)計(jì)提折舊或直線攤銷。