提升企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效果的探討

林旦穎

【摘要】 本文以巴林、興業(yè)銀行、中航油和三鹿事件為例,闡述內(nèi)控制度的重要性,分析內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制約因素,結(jié)合即將施行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,提出企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控制度有效執(zhí)行的措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制;有效性;問責(zé)制;風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警

財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會于2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》),該基本規(guī)范于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施,并鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。這是中國會計(jì)審計(jì)領(lǐng)域的又一重大改革舉措。此次《基本規(guī)范》的印發(fā),標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。這個(gè)以規(guī)范企業(yè)信息披露為主要目標(biāo)的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系,旨在提高公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性。該規(guī)范的實(shí)施必將提高我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性,保障公司資產(chǎn)安全,減少舞弊事件發(fā)生,有效提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力,提高公司經(jīng)營效益,實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。由此,內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行問題擺在了實(shí)務(wù)界和理論界面前。

一、執(zhí)行內(nèi)部控制制度的重要性和必要性

1995年2月27日,在世界上有著4萬員工、4大集團(tuán),全球幾乎所有地區(qū)都有分支機(jī)構(gòu)、233年的巴林銀行垮了。導(dǎo)致巴林銀行破產(chǎn)的根本原因就是:巴林銀行內(nèi)控制度執(zhí)行不力,缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。2008年初,成立于1864年的法國興業(yè)銀行集團(tuán)也曝出違規(guī)操作丑聞。興業(yè)銀行是法國乃至世界上主要的銀行集團(tuán),總部設(shè)在巴黎,分別在巴黎、東京、紐約證券市場掛牌,它的總資產(chǎn)在1997年12月31日達(dá)到4 411億美元,在法國居第一位,在全世界則至第七位。按照規(guī)定,銀行的證券或期貨交易員進(jìn)行交易時(shí),都會受資金額度的嚴(yán)格限制。但操作員杰羅姆?凱維埃爾闖過了5道電腦關(guān)卡,獲得使用巨額資金的權(quán)限,違規(guī)操作近一年都沒有被發(fā)現(xiàn),給銀行造成49億歐元的損失。從巴林、興業(yè)銀行的監(jiān)管不力可以看到,再完善的內(nèi)控制度如果執(zhí)行不力都是無濟(jì)于事的。

再看國內(nèi)企業(yè),同樣看到內(nèi)控執(zhí)行不力的災(zāi)難性后果。如曾獲新加坡上市公司“最具透明度”的企業(yè)——中航油(新加坡)。按照規(guī)定,公司的風(fēng)險(xiǎn)管理基本結(jié)構(gòu)是從交易員,到風(fēng)險(xiǎn)管理委員會,到內(nèi)審部,到首席執(zhí)行官,再到董事會層層上報(bào);每名交易員虧損20萬美元時(shí),要向風(fēng)險(xiǎn)管理委員會報(bào)告,虧損達(dá)37.5萬美元時(shí)向首席執(zhí)行官匯報(bào);虧損50萬美元時(shí),必須斬倉。盡管它有完整的風(fēng)險(xiǎn)管理制度,在風(fēng)險(xiǎn)管理委員會設(shè)置、風(fēng)險(xiǎn)控制流程等各方面都比較完備,但遺憾的是公司的這些制度并未得到有效執(zhí)行,公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)控系統(tǒng)形同虛設(shè),最終給公司造成了超過5.5億美元的災(zāi)難性損失。

最新的三鹿事件也引發(fā)我們對內(nèi)控執(zhí)行的思考。自1993年起,三鹿奶粉產(chǎn)銷量連續(xù)15年實(shí)現(xiàn)全國第一。2007年,集團(tuán)實(shí)現(xiàn)銷售收入100.16億元,同比增長15.3%。然而,在企業(yè)瘋狂擴(kuò)張的背后,卻隱藏著內(nèi)控失效的潛在風(fēng)險(xiǎn)。三鹿之?dāng)≡谟趦?nèi)控的缺失。三鹿集團(tuán)內(nèi)控意識淡薄,風(fēng)險(xiǎn)識別、評估、控制能力低下,最終導(dǎo)致了“結(jié)石門”。風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管控是企業(yè)內(nèi)控的基本要求,一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈越長,風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就越多。對食品行業(yè)而言,質(zhì)量監(jiān)控?zé)o疑是風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)節(jié)點(diǎn)。《基本規(guī)范》第37條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制,明確風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警標(biāo)準(zhǔn),對可能發(fā)生的重大風(fēng)險(xiǎn)或突發(fā)事件,制定應(yīng)急預(yù)案、明確責(zé)任人員、規(guī)范處置程序,確保突發(fā)事件得到及時(shí)妥善處理?！睉?yīng)急機(jī)制不健全,正是壓倒三鹿集團(tuán)的最后一根稻草。

上述事件無一不在詮釋內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的重要性和必要性。要使內(nèi)部控制制度達(dá)到實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化的目標(biāo),關(guān)鍵在于有效執(zhí)行。

二、內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制約因素

內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義:一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方;二是指設(shè)計(jì)完整,合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用,實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)濟(jì)效率、效果,提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。在評價(jià)內(nèi)部控制的有效性時(shí),只有滿足了第一層涵義,才能考慮其執(zhí)行的效果;而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的,也是企業(yè)的追求目標(biāo)。內(nèi)部控制有效執(zhí)行的主要制約因素有:

(一)內(nèi)部控制的執(zhí)行動(dòng)力先天不足

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來審視內(nèi)部控制的執(zhí)行,內(nèi)部控制制度的執(zhí)行成本幾乎是由企業(yè)的總經(jīng)理及以下的各執(zhí)行層來承擔(dān)。而內(nèi)部控制執(zhí)行效果的受益者除經(jīng)理層和內(nèi)部員工外,還有企業(yè)的委托層(股東)和企業(yè)外部的審計(jì)人員、投資者和潛在投資者、外部監(jiān)管者等相關(guān)各方。因此,如果沒有對代理人內(nèi)部控制的再監(jiān)督,企業(yè)收益提高了,但執(zhí)行者卻得不到報(bào)酬,那么內(nèi)部控制的執(zhí)行水平必然低于企業(yè)最優(yōu)水平。而單純的外部管制并不能解決這種外部效應(yīng)導(dǎo)致的內(nèi)控失靈,這一點(diǎn)通過透視中航油事件可以得到驗(yàn)證。

(二)內(nèi)部控制受管理成本因素的影響

不管實(shí)施何種管理,都需要付出管理成本,如果實(shí)施內(nèi)部控制造成企業(yè)管理成本奇高,則有可能對內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和修改,這樣就會削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮?？刂骗h(huán)節(jié)越多,控制措施越復(fù)雜,相應(yīng)的控制成本也就越高,同時(shí)也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效率。

(三)高層管理人員的違規(guī)操作

內(nèi)部控制是人們根據(jù)管理的需要而建立的一種方法,只有每個(gè)人都能按要求執(zhí)行,才能發(fā)揮其真正的作用。但是如果高層管理人員違規(guī)操作,那么再嚴(yán)密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分,它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行,尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題,貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。

三、內(nèi)控新規(guī)下加強(qiáng)內(nèi)控有效執(zhí)行的措施

(一)樹立正確的“內(nèi)控觀”

內(nèi)部控制體系并不是一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系外的新東西,更不意味著對企業(yè)現(xiàn)有管理體系的否定。實(shí)際上,內(nèi)部控制體系更應(yīng)該扮演現(xiàn)有管理體系的“整合者”角色。內(nèi)部控制體系應(yīng)該融入到企業(yè)的文化中去,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該真正認(rèn)識到內(nèi)控的精神實(shí)質(zhì),才能積極推動(dòng)企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展,并真正幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化。具體執(zhí)行如下步驟:第一,評估現(xiàn)狀。參照規(guī)范的內(nèi)容對企業(yè)自身進(jìn)行一個(gè)自我檢查,充分理解企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制措施以及其中存在的內(nèi)部控制缺陷,并對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全方位的梳理。 第二,建立初步規(guī)劃。由于基本規(guī)范不僅要求企業(yè)要像《薩奧法案》那樣財(cái)務(wù)報(bào)表合規(guī),還包括對效率效果的合規(guī)、合法性、資產(chǎn)安全以及戰(zhàn)略方面等五個(gè)目標(biāo)全部要合規(guī)。因此,企業(yè)目前可以配合自身管理的需要去建立一個(gè)初步的規(guī)劃,然后再逐步實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。 第三,建立有效的工作團(tuán)隊(duì)。企業(yè)應(yīng)按照基本規(guī)范的要求,明確董事會、監(jiān)事會以及各級管理層在內(nèi)部控制中的責(zé)任,規(guī)范審計(jì)委員會以及內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性。在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況搭建內(nèi)部控制體系,建立內(nèi)控團(tuán)隊(duì),啟動(dòng)一系列內(nèi)部培訓(xùn),包括在企業(yè)內(nèi)部對內(nèi)控重要性的宣傳。對于某些企業(yè)而言,如果執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)過高,可以考慮將其業(yè)務(wù)外包,由專業(yè)中介機(jī)構(gòu)提供服務(wù),盡可能提高效率、減少成本。 第四,必須關(guān)注內(nèi)控指引的建設(shè)與更新。由于基本規(guī)范對部分關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)和程序只提出原則性的要求,而具體的指引都還處于征求意見的階段,因此企業(yè)一方面要關(guān)注現(xiàn)有政策的明確要求(如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關(guān)注領(lǐng)域),另一方面需要時(shí)刻關(guān)注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下,對政策要求的誤判,可能會直接造成企業(yè)成本的增加,甚至浪費(fèi)。

(二)引入問責(zé)機(jī)制,建立內(nèi)控制度有效執(zhí)行的機(jī)制保障

所謂問責(zé)制,就是在某項(xiàng)活動(dòng)中針對相應(yīng)的權(quán)力明確相應(yīng)的責(zé)任,并對相應(yīng)責(zé)任履行進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)考核,及時(shí)察覺失責(zé),依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)對當(dāng)事人追究和懲罰,靠“問”的“制度化”來保證“權(quán)責(zé)對等”實(shí)現(xiàn)的一種機(jī)制。內(nèi)控制度中建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制,并嚴(yán)格執(zhí)行,可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)各方逃避義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)各方互利合作的可能,促使內(nèi)部控制制度有效實(shí)施。

內(nèi)部控制基本原理——三角制衡原理(見圖1)。在內(nèi)部控制制度中解決由誰來問責(zé)這一問題,值得重視,單位所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及到以下人員,他們是經(jīng)辦人、審核人、審批人、支付人、檢查人、監(jiān)督人等,他們的權(quán)力可以分為三類,一類是經(jīng)辦權(quán),另一類是審核、審批或支付權(quán),還有一類是檢查、監(jiān)督權(quán)。這三類人所分管的工作應(yīng)該是相互獨(dú)立并形成相互制衡關(guān)系,如同三角形的三個(gè)邊。這也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的兩個(gè)基本原則——崗位分離原則和權(quán)力制約原則。

(三)全員參與,與績效考核相掛鉤

COSO的內(nèi)部控制概念中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施的,《基本規(guī)范》第3條也明確了這一點(diǎn)?？梢娖髽I(yè)內(nèi)的任何一名員工都應(yīng)參與到內(nèi)部控制管理中,也應(yīng)被納入到內(nèi)部控制運(yùn)行過程中,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行過程中的全員參與,同時(shí),明確個(gè)人在事前、事中、事后不同的風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任,明確各部門、各崗位的具體職責(zé)。只有從上至下的全員重視,并嚴(yán)格按照內(nèi)部控制指引的規(guī)定進(jìn)行操作,才有可能避免風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生。

根據(jù)行為科學(xué)理論,為了最大限度地發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性,只有根據(jù)行為效果進(jìn)行獎(jiǎng)罰才能實(shí)現(xiàn)人的行為效果的最大化。因此必須要把激勵(lì)和約束機(jī)制引入到內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制中來,完善管理層上下級之間的委托代理關(guān)系。把內(nèi)部控制的相關(guān)工作明確責(zé)任,落實(shí)到人,按照管理層次進(jìn)行層層分解落實(shí),并且和公司的經(jīng)營目標(biāo)、崗位責(zé)任聯(lián)系起來,進(jìn)行必要的獎(jiǎng)罰和考核。通過內(nèi)部控制運(yùn)行與績效相掛鉤,達(dá)到進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制執(zhí)行的目的。

(四)強(qiáng)化信息技術(shù)安全

近期一系列金融機(jī)構(gòu)中所發(fā)生的金融欺詐案例都在提醒我們,強(qiáng)化IT系統(tǒng)安全對于防范欺詐風(fēng)險(xiǎn)的重要性?！痘疽?guī)范》強(qiáng)調(diào)了企業(yè)要建立與其經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng),使得內(nèi)部控制流程能夠和信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合,從而達(dá)到對相關(guān)流程的自動(dòng)控制,以便進(jìn)一步減少或消除人為操作因素所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),企業(yè)也應(yīng)該采用先進(jìn)、完善的信息技術(shù)手段,如加強(qiáng)人員權(quán)限和密碼管理、嚴(yán)格監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)輸入、對所有操作進(jìn)行詳細(xì)記錄和備份,以確保技術(shù)系統(tǒng)的安全運(yùn)行。

(五)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和突發(fā)事件應(yīng)急機(jī)制

根據(jù)《基本規(guī)范》的相關(guān)要求,企業(yè)要全面系統(tǒng)地收集所有信息,及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估,并采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略,比如購買保險(xiǎn)、及時(shí)放棄或停止相關(guān)活動(dòng)以減少或避免損失等,實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)的分散和有效控制。同時(shí),嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理制度。相對于制定嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)管理制度,將這些制度嚴(yán)格地落實(shí)到企業(yè)實(shí)踐中才是更為重要的。如果沒有良好的執(zhí)行,再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外,企業(yè)管理層應(yīng)該在制度的執(zhí)行上進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督,才能真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的目的?！?/p>

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