涉及房地產(chǎn)開發(fā)合作項目業(yè)務(wù)合作雙方的會計處理

王　暉

摘要:房地產(chǎn)開發(fā)合作項目中涉及置換業(yè)務(wù)時,置換雙方會計業(yè)務(wù)的處理。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā) 合作項目 置換 會計處理

0 引言

近年來由于國家對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的要求越來越規(guī)范、嚴(yán)格,尤其是在對資金需求上往往使得該行業(yè)無力周轉(zhuǎn),因此合作建房業(yè)務(wù)油然而生;但合作建房大多涉及置換業(yè)務(wù),對于非房地產(chǎn)公司來說,屬于特殊業(yè)務(wù),沒有置換的經(jīng)驗和成熟的操作模式,經(jīng)常會出現(xiàn)合作方式變動的情況,因此要求會計人員需要隨著角度的不同掌握好會計主體不同感覺。

1 置換業(yè)務(wù)

1.1 置換業(yè)務(wù)介紹 以房換地、以地?fù)Q房業(yè)務(wù),通俗地稱為置換業(yè)務(wù),本身應(yīng)當(dāng)屬于合作建房中的一種,通常是一方有土地資源,另一方有開發(fā)的資質(zhì)和能力,雙方進(jìn)行合作,有的時候也用在拆遷改造的方面,但是由于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,具體操作起來也是多種多樣,從土地?fù)碛蟹降慕嵌葋碚f有以下幾種形式:①土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)互換:即最基本的以地?fù)Q房(對方是以房換地);②土地使用權(quán)的互換:即土地置換;③房屋所有權(quán)的互換:即房屋置換;④土地租賃權(quán)和房屋所有權(quán)互換:如用若干年的土地使用權(quán)換取到期后房屋的所有權(quán);⑤土地使用權(quán)入股,包括:風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式;按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤的分配方式;按一定比例分配房屋的分配方式。

1.2 合作建房的優(yōu)點 ①資源得到充分利用:合作建房可以使開發(fā)單位的開發(fā)資金和土地使用者的土地等資源得到充分利用,雙方各取所需。②專業(yè)化分工:由于社會化分工越來越專業(yè),房地產(chǎn)開發(fā)又具有占用資金量大、開發(fā)周期長、環(huán)節(jié)多、不可預(yù)見性多等因素,因此合作建房對于雙方來說,都是理性的選擇。③節(jié)約資金成本:對于開發(fā)單位來說,合作建房通常是相當(dāng)于把土地成本的大部分延期支付,對于資金占用量大為減少,節(jié)約了資金成本。④節(jié)省時間和環(huán)節(jié):對于開發(fā)單位來說可以節(jié)約土地購買方面的時間和環(huán)節(jié),對于崇尚“時間至上、現(xiàn)金流至上”的企業(yè)來說,也就相當(dāng)于節(jié)約了成本。

1.3 合作建房的復(fù)雜性:①各方的法律地位不完全對等:由于在各種置換業(yè)務(wù)中,房地產(chǎn)公司都處于主導(dǎo)的位置,在開發(fā)、歸還、手續(xù)等方面,都存在信息不對稱的情況,導(dǎo)致了實際操作中雙方位置不對等的局面,通常表現(xiàn)在:歸還房屋的質(zhì)量、手續(xù)、置換土地的過戶、利潤的計算分配、房屋的分配等問題。②業(yè)務(wù)周期長:由于大部分的置換業(yè)務(wù),涉及到的周期都比較長,在開發(fā)過程中存在大量的不確定性,因此經(jīng)常會出現(xiàn)延誤時間的情況,這時候?qū)τ谶`約的損失如何認(rèn)定、是否屬于免責(zé)條款、在此期間房屋價值的上漲與下跌等問題,都是置換過程中需要考慮的問題。③名義主體與實際主體不完全統(tǒng)一:由于在合作業(yè)務(wù)過程中,法律主體各不相同,很多的時候需要以房地產(chǎn)公司的名義對外銷售屬于自己的房屋,因此形成名義主體與實際主體,由此帶來的各種稅務(wù)、法律、資金糾紛等層出不窮。

2 會計規(guī)定

2.1 適用的會計準(zhǔn)則:①在不涉及到補(bǔ)價或者少量補(bǔ)價的情況下,應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》;②對于土地使用權(quán)入股,或者不單獨成立被投資單位,而通過共同控制經(jīng)營的,在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,額外適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》;③對于土地租賃權(quán)和房屋所有權(quán)互換的形式,在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,土地租賃方額外適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》。

2.2 換出方(非房地產(chǎn)公司)的會計處理:

2.2.1 投資入股的會計處理:根據(jù)《長期股權(quán)投資》第四條(四)規(guī)定:通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:①該項交換具有商業(yè)實質(zhì);②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。相對來說,換出資產(chǎn)(土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán))的公允價值要比換入資產(chǎn)(股權(quán))的公允價值更容易取得,因此通常以換出資產(chǎn)(土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán))的公允價值為基礎(chǔ),其和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)(股權(quán))的成本,其與換出資產(chǎn)(土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán))賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

2.2.2 資產(chǎn)直接置換(非投資,無時間差異)的會計處理:對于以地?fù)Q地、以房換房等非投資性業(yè)務(wù),在無時間差異,即在換出的同時可以取得換入的資產(chǎn),業(yè)務(wù)相對簡單一些。同樣依據(jù)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定,分別確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本和當(dāng)期的損益即可。

2.2.3 資產(chǎn)置換(有時間差異)的會計處理:對于有時間差異的資產(chǎn)置換,是最復(fù)雜的一種,因為這種業(yè)務(wù)的本質(zhì)是在當(dāng)期換出一種資產(chǎn),在若干期以后才能取得另一種資產(chǎn),對于何時確認(rèn)資產(chǎn)的置換、置換損益何時處理都沒有明確的規(guī)定。①資產(chǎn)需要過戶的情況: 這種情況下,例如土地使用權(quán)需要過戶給開發(fā)單位,這時土地使用權(quán)及原有的地上建筑物從法律登記到實際控制都已經(jīng)完全不屬于原會計主體(原單位),因此應(yīng)當(dāng)扣除這項資產(chǎn);同時由于未來將換入資產(chǎn)價值、時間的不確定性,同時該資產(chǎn)目前可能仍未建成,所以只能設(shè)置過渡性科目,同時確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。在換入資產(chǎn)建成并過戶到原會計主體(原單位)時,再從過戶性科目轉(zhuǎn)入新的資產(chǎn)類科目。該處置方法相當(dāng)于將非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以分解,分別在兩個會計期間進(jìn)行處理。②資產(chǎn)不需要過戶的情況:這種情況下,例如土地使用權(quán)不需要過戶給開發(fā)單位,這時土地使用權(quán)在法律登記上仍然屬于原會計主體(原單位),雖然原有的地上建筑物可能已經(jīng)被拆除,新的地上建筑物正在建設(shè)當(dāng)中,但根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十六條“建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的,附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分”的規(guī)定(即通常所說的“房隨地走”),因此可以認(rèn)為該項資產(chǎn)仍然存在,因此暫不用作會計處理。在取得應(yīng)得的分配資產(chǎn)時,再根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則分別確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益。

2.3 換入方(房地產(chǎn)開發(fā)公司)的會計處理

2.3.1 接受投資入股的會計處理: 在辦理正式的投資入股的情況下,與接受其他方式入股的處理方式基本相同,但是,這種投資入股經(jīng)常是對某個單一項目的投資入股,因此有很多情況是不辦理正式的入股手續(xù)的。由于法律法規(guī)的限制,無法將這部分投資增加到實收資本或資本公積中,通常將其作為往來,在項目分配時或項目利潤分配時將往來的余額作為投資本金歸還,超過本金支付的部分作為利潤分配的一部分。當(dāng)然,也有的會計喜歡在土地投入時不作任何會計處理,這樣子的后果是企業(yè)的資產(chǎn)和成本不準(zhǔn),在分配時償還的本金無法處理。此外,在分配的時候,雖然合作的單一項目并不是一個法律主體,但由于涉及到計算利潤并分配的問題,因此會需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》編制該項目的會計報告。

2.3.2 資產(chǎn)直接置換(無時間差異)的會計處理:基本同換出方的會計處理類似。

2.3.3 資產(chǎn)置換(有時間差異)的會計處理:①資產(chǎn)需要過戶的情況:同上,在資產(chǎn)(如土地使用權(quán))過戶時暫估開發(fā)成本,并相應(yīng)計入設(shè)置過渡性科目,無損益確認(rèn)。在商品建成分配時,根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價值和相應(yīng)的稅金調(diào)整換入資產(chǎn)的價值,并確認(rèn)損益。②資產(chǎn)不需要過戶的情況:在資產(chǎn)換入時暫不作處理,在商品建成分配時,根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價值和相應(yīng)的稅金確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值,并確認(rèn)損益。