現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓\析

郝淑芝

隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)經(jīng)營變得越來越復(fù)雜，企業(yè)與內(nèi)外部之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險很快就轉(zhuǎn)變?yōu)闀媹蟊淼腻e報風(fēng)險。企業(yè)為了應(yīng)對環(huán)境的變化，從過程管理轉(zhuǎn)向了戰(zhàn)略管理。社會環(huán)境的變化使傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ú荒苓m應(yīng)社會的需要，從而要求審計師尋找一種新的審計方法。而審計師在信息社會和知識經(jīng)濟(jì)早期沒有根據(jù)環(huán)境的變化及時調(diào)整審計方法，使審計職業(yè)在20世紀(jì)九十年代初期經(jīng)歷了較為不利的狀況。為了應(yīng)對社會環(huán)境的挑戰(zhàn)，審計職業(yè)界開始探索新的審計方法。同時，系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論也為新審計方法的發(fā)展提供了思想和實(shí)踐基礎(chǔ)。1994年國際性的大會計師從內(nèi)部孕育審計方法的革新，并聯(lián)合學(xué)術(shù)界一起對審計方法進(jìn)行重新塑造，將這一在系統(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上發(fā)展出來的新的審計方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計的區(qū)別

1、性質(zhì)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍切颅h(huán)境條件下發(fā)展起來的、用以替代制度基礎(chǔ)審計的一種新的基本審計方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是制度基礎(chǔ)審計方法下對于審計風(fēng)險進(jìn)行控制的一種觀念，它不是一種基本審計方法。

2、對“風(fēng)險”的認(rèn)識不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險模式中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的認(rèn)識是從會計的視野予以分析，因而大都只分析會計報表項目本身的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，并以此基礎(chǔ)來分析會計報表的風(fēng)險。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽Α帮L(fēng)險”的認(rèn)識除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，則更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險成為控制會計報表風(fēng)險的最重要手段。

3、著重點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯?cè)重于會計報表本身的分析，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t側(cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，并將被審計企業(yè)置于社會經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風(fēng)險及對風(fēng)險的控制措施，從而形成對會計報表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對會計報表進(jìn)行判斷。

4、導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋砸詢?nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)對經(jīng)營風(fēng)險的評估及隨后各步驟的測試，逐步形成對會計報表的預(yù)期，從而執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性審計程序。

5、分析方法不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆治龇椒ㄖ饕且越灰诪榛A(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重大錯報，其指導(dǎo)思想是一種“自上而下”的思想，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是以經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)，首先“自上而下”對會計報表形成預(yù)期，而后再“自下而上”根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計程序。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑砑斑\(yùn)用

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹椒ㄒ髮徲嫀煼治銎髽I(yè)的重要經(jīng)營風(fēng)險以及重大交易類別，來確定關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)；然后對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，得出具體審計目標(biāo)以及相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測試的方案，再執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試，從而完成審計工作?，F(xiàn)代審計風(fēng)險的主要程序?yàn)椋?/p>

1、企業(yè)整體層面的分析（審計的計劃階段）。本階段按四個步驟執(zhí)行：（1）首先取得對企業(yè)的基本理解，從而了解企業(yè)的宗旨、目標(biāo)、為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)節(jié)的組織等；（2）在這一理解的基礎(chǔ)上，分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境因素對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識別出重要的經(jīng)營風(fēng)險及其對審計的影響；（3）分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對重要的經(jīng)營風(fēng)險的結(jié)論；（4）在對企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計的影響，結(jié)合已經(jīng)識別出的重要經(jīng)營風(fēng)險，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析階段分析和控制測試的對象。

2、經(jīng)營環(huán)節(jié)層面的分析及剩余風(fēng)險的決定（控制測試階段）。本階段按三個步驟執(zhí)行：（1）對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析之前，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)與企業(yè)的宗旨、目標(biāo)和戰(zhàn)略以及關(guān)鍵環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系；（2）理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運(yùn)作并識別環(huán)節(jié)層次具體的交易類別、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險及相關(guān)的控制，并對擬信賴的控制進(jìn)行測試，從而得出關(guān)于重大錯報風(fēng)險的剩余風(fēng)險的結(jié)論；（3）結(jié)合具體審計目標(biāo)，根據(jù)剩余風(fēng)險推導(dǎo)計劃實(shí)質(zhì)性審計程序。

3、實(shí)質(zhì)性審計程序的執(zhí)行。審計師需根據(jù)具體審計目標(biāo)制定審計程序，從而計劃實(shí)質(zhì)性測試，最終通過執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試來形成審計意見。

（1）在根據(jù)具體審計目標(biāo)決定會計報表認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性測試的審計程序之前，有必要對審計風(fēng)險和重要性進(jìn)行探討，這是傳統(tǒng)審計決定實(shí)質(zhì)性測試的根本觀念。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，審計師對于重要性的概念沒有變化，它是指導(dǎo)審計師決定會計報表錯報是否嚴(yán)重的判定標(biāo)準(zhǔn)，但是審計風(fēng)險的觀念需要進(jìn)行根本修正。審計風(fēng)險的定義為：會計報表存在重大錯報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。傳統(tǒng)審計的風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在現(xiàn)實(shí)中，由于審計師不能區(qū)別所識別出的風(fēng)險是影響固有風(fēng)險還是控制風(fēng)險，所以審計風(fēng)險模型需要修正。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，將審計風(fēng)險模型修正為：重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

（2）對具體審計目標(biāo)的匯總分為以下幾個步驟：首先，如果是由經(jīng)營風(fēng)險影響會計報表而得出的審計目標(biāo)，需說明經(jīng)營風(fēng)險對會計報表認(rèn)定的影響，并對經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行簡要描述。如果是由重大交易類別、賬戶余額和列報得出的審計目標(biāo)，需要說明其對會計報表認(rèn)定的影響，并對其進(jìn)行簡要描述；其次，審計師在匯總了審計目標(biāo)的推導(dǎo)過程后，需要記錄對這一審計目標(biāo)重大錯報風(fēng)險進(jìn)行的初始判斷及理由；最后，審計師需要匯總為了支持關(guān)于這一審計目標(biāo)的重大錯報風(fēng)險分析，執(zhí)行的控制測試，及根據(jù)測試結(jié)果所做的修正。

在經(jīng)過以上的匯總程序后，審計師對具體審計目標(biāo)已經(jīng)取得了充分的理解，從而可以制定實(shí)質(zhì)性審計程序的計劃。實(shí)質(zhì)性測試的具體執(zhí)行方法、審計證據(jù)的匯總、審計報告的編制等，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫑]有差異。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c獨(dú)立性

理論與實(shí)踐都證明，要使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)重大錯報的功效真正對委托人有價值，審計師必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性，向委托人報告發(fā)現(xiàn)的會計報表重大錯報。

對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，最具爭議的地方就是獨(dú)立性。在社會公眾或其他利益相關(guān)者看來，在傳統(tǒng)審計中將審計與咨詢服務(wù)區(qū)別開來的獨(dú)立性似乎沒有延續(xù)到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛小Ｔ诂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展過程中，對增值服務(wù)的強(qiáng)調(diào)似乎認(rèn)為在審計師與公司管理層之間存在一致利益，因此將審計作為公司管理層與審計師的互利過程。安然事件之后，人們開始質(zhì)疑現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)務(wù)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嫀煹莫?dú)立性。為了應(yīng)對這種懷疑，同時也為了更好地使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)重大錯報的能力與審計師報告重大錯報的意愿聯(lián)合，從而使得審計更有價值，審計職業(yè)應(yīng)該結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕJ(rèn)真考慮獨(dú)立性問題。

在理論上，社會公眾（主要是投資者）是審計的委托人，而實(shí)際上是公司管理層聘用審計師。如果不改變這一理論與事實(shí)上的沖突，審計失敗將不可避免。因此，探討在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，審計師對審計方法與獨(dú)立性應(yīng)有以下認(rèn)識：（1）審計方法與獨(dú)立性相輔相成。如果采用較多較差的審計方法，再強(qiáng)的獨(dú)立性也不能保證審計師發(fā)現(xiàn)重大錯報；再好的審計方法，如果沒有獨(dú)立性，也不能保證審計師將發(fā)現(xiàn)的重大錯報報告出來；（2）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)的增值服務(wù)，實(shí)質(zhì)上是滿足管理層對審計師的部分期望。對于審計師來說，目前最大的挑戰(zhàn)是重新贏得理論上的委托人的信任，這就需要將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)有的監(jiān)管環(huán)境協(xié)調(diào)一致。

學(xué)習(xí)和應(yīng)用先進(jìn)的審計方法，對于實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)、保證審計質(zhì)量、節(jié)約審計資源、提高工作效率具有重要意義。因此，我們應(yīng)在實(shí)踐中積極探索現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，使之在審計工作中發(fā)揮最大的功效。

（作者單位：中鐵十六局集團(tuán)一公司）