國有農(nóng)業(yè)用地的價值管理：基于會計學(xué)視角的分析

陳鳳霞

摘要:國有農(nóng)業(yè)企業(yè)對其使用的土地只注重數(shù)量上的管理,不注重價值上的管理。這里分析了產(chǎn)生問題的原因及帶來的影響,在此基礎(chǔ)上提出將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)業(yè)用地作為資源性資產(chǎn)進(jìn)行價值管理,并提出了初始計量的方法,以及它的后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備和會計科目的設(shè)置和賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞:國有農(nóng)業(yè)企業(yè);農(nóng)業(yè)用地;價值管理

中圖分類號:F301.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

State-owned Agricultural Land Value Management Based on Analysis of Accounting Perspective

CHEN Feng-xia

(School of Economics and Management,Northeast Agricultural University,Harbin 150030,China)

Abstract:The paper analyzes the reason and impact that state-owned agricultural enterprises only pay attention to land number management, non-value-oriented management and proposes taking the state-owned agricultural enterprises agricultural land as assets to manage.At last,it puts forward initial measurement methods as well as its follow-up expenses, depreciation, disposal, impairment ,the set of accounts and accounting treatment.

Key words:state-owned agricultural enterprises; agricultural land; value management

資源性資產(chǎn)流失主要表現(xiàn)為國有資源性資產(chǎn)長期被無價使用,資源資產(chǎn)未有效配置,造成國有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費。依法確認(rèn)國有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán),在土地登記發(fā)證基礎(chǔ)上制定土地資源資產(chǎn)核算方法,對其確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程作出會計規(guī)范,將其納入會計核算體系,對其進(jìn)行價值管理,是在法律規(guī)范下,從會計制度層面上有效防止國有資產(chǎn)流失的重大舉措,也是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下國家對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資本保全的必然要求。

一、國有企業(yè)用地管理的現(xiàn)狀及其問題

《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定,我國實行土地的社會主義公有制,即土地屬于國家所

有和農(nóng)民集體所有。任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地,土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。基于這種法律環(huán)境的考慮,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)范疇,由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》予以規(guī)范。但是,無形資產(chǎn)是有使用年限的,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應(yīng)在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷,并規(guī)定企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)土地使用權(quán)時應(yīng)將其賬面價值一次性計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。但是,現(xiàn)實情況是國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地是國家無償劃撥的,其使用是沒有期限的,不存在將其成本在使用期限內(nèi)攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)的問題,因而不適用于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定都涉及到土地,但都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地,并規(guī)定按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊?！镀髽I(yè)會計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地,并指出土地主要是指已經(jīng)估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費,應(yīng)計入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價值內(nèi),不單獨作為土地價值入賬?？梢姟镀髽I(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地,一般指已估價入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地,對其評估一般是出于實施多元化投入、合資合作或租賃轉(zhuǎn)讓、確認(rèn)企業(yè)增加資產(chǎn)總量的需要,實際上并不能涵蓋國有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行著劃撥取得的與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的土地。原《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地作為固定資產(chǎn)管理,但并沒有進(jìn)行會計確認(rèn),只要求在賬外造冊登記,一部分核發(fā)了林權(quán)證或土地使用權(quán)證,都未計量入賬,即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價值觀的影響,因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。

綜上所述,由于上述問題的存在導(dǎo)致了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得的農(nóng)用地的會計規(guī)范出現(xiàn)了真空地帶。

二、國有農(nóng)業(yè)用地管理問題存在的原因

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下,我國把土地當(dāng)成自然資源而未作為資產(chǎn),只注重實物管理,不注重其價值管理。計劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的“資源無價業(yè)無賬”的傳統(tǒng)認(rèn)識,造成國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地在賬上無任何記錄,這就難以形成自然資源的產(chǎn)權(quán)觀念,更不可能注重其產(chǎn)權(quán)管理。由于土地資源未被作為資產(chǎn),這就導(dǎo)致在開發(fā)和利用過程中常出現(xiàn)分配和流轉(zhuǎn)無序、非法交易盛行、爭搶糾紛不斷等現(xiàn)象。由于一些地方對出現(xiàn)的爭搶糾紛常與行政力量和地區(qū)利益聯(lián)系在一起,致使其難以得到有效的調(diào)解和裁決,使土地利用效率過低。在土地資源的管理過程中,不注意處理國家和地方之間、地方內(nèi)部的各部門之間以及企業(yè)之間的利益關(guān)系,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)長期依靠國家撥款,所創(chuàng)造的部分價值被無償占用,土地資源的耗費得不到充分的補償,從而導(dǎo)致其質(zhì)量下降。

雖然我國土地管理法明文規(guī)定土地屬于國家所有或者集體所有,但在具體運作上土地資源的所有權(quán)職能與行政管理職能界限不清,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互混淆,中央與地方全民與集體的所有權(quán)界限不明晰。由于受到有關(guān)利益機(jī)制的驅(qū)動,導(dǎo)致投資開發(fā)和利用中的矛盾比較尖銳,特別是行政職能經(jīng)常代替所有者的職能、經(jīng)營權(quán)代替所有權(quán)的現(xiàn)象比較突出。主要體現(xiàn)在以下幾方面:一是國家既代表土地資源的所有者,又代表國家對其進(jìn)行行政管理,同時又直接管理者一些大型企業(yè),充當(dāng)著土地資源使用者的角色,造成了用行政管理職能代管所有者職能的局面。二是中央與地方在土地資源的所有權(quán)的關(guān)系上也存在界限不清和職責(zé)不明的問題。土地雖然屬于國家,但總是屬于所在地政府管轄之下,地方政府也是一級權(quán)力機(jī)關(guān),它也可以對土地實行所有權(quán)。三是使用土地資源的各農(nóng)業(yè)企業(yè),所有權(quán)與使用權(quán)不分,形成了事實上的既是所有者又是占用者、使用者的局面,而且重使用權(quán)清所有權(quán)。

長期以來,由于誰是土地資源的人格化代表,誰代表土地資源所有者(國家),應(yīng)當(dāng)運用什么樣的規(guī)則來管理國有土地資源的關(guān)鍵問題沒有明確的規(guī)定,對農(nóng)業(yè)企業(yè)的管理的運行機(jī)制尚需進(jìn)一步完善,對農(nóng)業(yè)企業(yè)無限期無償占用土地資源、對土地資源滾利經(jīng)營不善、損失浪費等問題缺乏有效的制約機(jī)制,導(dǎo)致土地資源經(jīng)濟(jì)效益分配上的不合理和土地資源的白白流失與浪費。市土地資源的耗費難以補償。

土地資源在運行機(jī)制上,沒有引入價值規(guī)律進(jìn)行產(chǎn)業(yè)經(jīng)營,使土地資源的消耗得不到價值補償,不能運用價格杠桿促使其合理、節(jié)約地利用。自然環(huán)境的土地,須經(jīng)過人們的開墾才能成為農(nóng)業(yè)企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的農(nóng)用地,這種情況下的土地已不是純粹的“自然物”,而是凝聚了人類社會勞動的“經(jīng)濟(jì)物”,是可供交換的商品。在過去的國有土地資源的管理中,將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的通過行政劃撥取得的農(nóng)用地理論上不承認(rèn)有價,占用上不實行有償,實際上建立了一套自管、自撥、自用的管理體制,使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地的經(jīng)濟(jì)價值無法正確評估,無法對土地資源進(jìn)行核算。

三、國有農(nóng)業(yè)用地管理問題的影響

國有農(nóng)業(yè)企業(yè)(主要是農(nóng)墾企業(yè))使用的土地,主要是國家以行政劃撥的方式予以配置,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)無償、無限期的使用,使國家作為土地資產(chǎn)的所有者的權(quán)益難以實現(xiàn)。就財產(chǎn)性質(zhì)而言,由于劃撥土地使用權(quán)不屬于企業(yè)自己的財產(chǎn)或國家授權(quán)其經(jīng)營管理的財產(chǎn),國有農(nóng)業(yè)企業(yè)作為土地使用權(quán)人無法處分和獨立支配土地資產(chǎn),國家和農(nóng)業(yè)企業(yè)在有關(guān)土地上的權(quán)利、利益和責(zé)任很不明確,形成事實上的土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清,這也是與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求不適應(yīng)的。

土地資源資產(chǎn)是國有農(nóng)業(yè)企業(yè)最大的資產(chǎn),國有農(nóng)地被周邊鄉(xiāng)村集體、農(nóng)民個人以及其他單位擠占問題日益突出。究其根本原因在于沒有嚴(yán)格執(zhí)行土地管理法規(guī),依法確認(rèn)國有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán),并在土地登記發(fā)證的基礎(chǔ)上制定土地資源性資產(chǎn)的核算辦法。因此,只有對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)地確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程做出會計規(guī)范,將其納入會計核算體系,并注重土地資源的數(shù)量管理而不注重其價值管理,才能扼制國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)流失。因此,必須將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地上升到資源性資產(chǎn)的高度,對其進(jìn)行價值量的核算。運用會計的手段對其進(jìn)行管理,是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下的資源性資產(chǎn)管理和核算模式,只有建立新型的適應(yīng)21世紀(jì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的資源價值觀,使土地資源得到最優(yōu)化的配置,才能達(dá)到提高土地資源的使用效率的目的。

四、政策建議

(一)將國有農(nóng)業(yè)用地認(rèn)定為資源性資產(chǎn)

關(guān)于國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的定義,目前尚沒有比較權(quán)威的說法?！锻恋毓芾矸ā芬?guī)定,我國“實行土地的社會主義公有制,即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)對土地實際控制,體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國有農(nóng)業(yè)企業(yè)用地完全滿足土地資源性資產(chǎn)的條件,可以將其確認(rèn)為土地資源性資產(chǎn)。

(二)國有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)的計量方式

對于資源性資產(chǎn)的計量,會計理論界有很大部分人主張從資源性資產(chǎn)的特點出發(fā),結(jié)合我國國情,遵循相關(guān)法規(guī),對其進(jìn)行計量。如對于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國土地管理的法規(guī),土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易,土地使用權(quán)存在市場價格。基于資源性資產(chǎn)的理論,土地資源性資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示,因此在確定土地資源資產(chǎn)入賬價格時,就應(yīng)考慮到國家征用時將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷。

顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對土地(使用權(quán))的評估價入賬,也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結(jié)果作為初始計量的入賬價格。但是,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時,可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補償費,將其作為初始計量的入賬價格,既具有可實用性、可操作性,又有一定的法律依據(jù)。此外,初始計量不包括土地開發(fā)成本,主要是考慮歷史上國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的土地開發(fā)費用已作為基建支出予以核銷,新開發(fā)土地發(fā)生的費用可在土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)讓所得到的轉(zhuǎn)讓收益,或土地被征用得到的補償收入中列支。

(三)國有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)管理

1.土地資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出。與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)將予以資本化,增加該項資產(chǎn)的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費用化,在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。土地資源通常具有無限的使用期,,可不計提折舊,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。

2. 土地資源性資產(chǎn)的處置。土地資源性資產(chǎn)報廢、毀損,或由于國家建設(shè)需要被征用時,應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷,并將處置收入,包括企業(yè)獲取的征地補償費等補償收入(在補償成為應(yīng)收款項的期間)扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額作為損失獲利的計入當(dāng)期損益;同時,將與劃出土地資源資產(chǎn)對應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時,其資本化價值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計算該幅農(nóng)用地征用補償費平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。

3. 土地資源性資產(chǎn)的會計科目及賬務(wù)處理必須適應(yīng)土地資源資產(chǎn)的特殊性,揭示土地資源資產(chǎn)與土地資源資本清晰的對應(yīng)關(guān)系。為此,擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”、“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個一級科目,分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價。在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級科目,專項核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權(quán)益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。

參考文獻(xiàn):

[1] 方啟玲.農(nóng)用地計量入賬問題的探討[J].中國農(nóng)業(yè)會計, 2006(1).

[2] 賀旭玲,王德春.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算存在的問題及對策[J].中國農(nóng)業(yè)會計, 2004(5).

[3] 劉治欽,楊秋林.農(nóng)用地核算相關(guān)問題的探討[J].中國農(nóng)業(yè)會計, 2004(11).

[4] 段井田,劉煥貴.農(nóng)墾企業(yè)實施新會計制度的幾個問題[J].中國農(nóng)業(yè)會計, 2004(11).

[5] 稅小華.農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)價值核算辦法探討[J].中國農(nóng)業(yè)會計, 2003(10).

(責(zé)任編輯:關(guān)立新)