稅改理念的重構(gòu)與稅制改革探析

馬兆瑞

摘要：稅制要改革已經(jīng)成為當(dāng)前的一種社會共識，但該如何邁步，顯然取決于稅改的理念。長期以來，提高“兩個比重”是我們?yōu)橹畩^斗的目標(biāo)，并有意或無意地將其貫穿于歷次稅制改革中，導(dǎo)致很多改革囿于對財政收入的影響而夭折或打了折扣，保持稅收收入的較快增長事實上成了各項稅制改革的前提條件。以這次“結(jié)構(gòu)性減稅”為轉(zhuǎn)折點(diǎn)，我們的稅改政策理念應(yīng)發(fā)生根本轉(zhuǎn)變，由長期以來因各種主客觀因素而被迫形成的“偏軌”轉(zhuǎn)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的正確軌道上來。

關(guān)鍵詞：稅制；理念；稅制改革；系統(tǒng)工程

中圖分類號：F810.422文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1003-1502(2009)04-0102-06

我國現(xiàn)行稅制的基本框架是1994年奠定的，在十多年來的運(yùn)行過程中，盡管不時地做了一些修補(bǔ)，通過“費(fèi)改稅”和農(nóng)村稅費(fèi)改革以及增值稅的轉(zhuǎn)型等改革，使稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了一些變化，但基本框架未變。稅制要改革，這似乎已經(jīng)成為當(dāng)前社會各界的一種共識。但如何改革?是框架性的改革，還是局部性的改革?則是仁者見仁、智者見智。筆者認(rèn)為稅制改革的成敗關(guān)鍵在于要樹立正確的理念，這是決定稅制改革成敗的關(guān)鍵。

一、重構(gòu)稅制改革理念

1重構(gòu)稅制本身無優(yōu)劣之理念

世界上沒有最好的稅制，也無最壞的稅制，所謂稅制的好壞都是針對一定歷史階段的目標(biāo)和條件而言的。從現(xiàn)實來看，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和世界經(jīng)濟(jì)一體化，迫切需要為市場主體提供更加公平的市場環(huán)境，以不斷提高市場主體的綜合競爭力。這就需要有一個與之相協(xié)調(diào)的適當(dāng)?shù)亩愔?。相比之下，我國現(xiàn)有的稅制已經(jīng)難以適應(yīng)現(xiàn)階段的變化和客觀環(huán)境的要求。這至少表現(xiàn)出以下幾點(diǎn)：一是市場化程度不斷加深。我國自1992年確定把建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制作為改革目標(biāo)至今，通過十多年的各項改革，市場化進(jìn)程不斷推進(jìn)，市場機(jī)制正趨向完善。與此同時，現(xiàn)行稅制中的一些問題也日益突出，比如稅制的公平性、透明度等問題，這些與市場化的要求都不相吻合。二是收入分配差距不斷拉大。隨著收入分配格局的變化和GDP規(guī)模的不斷擴(kuò)大，個人收入分配差距被不斷放大，收入分配不公的問題已經(jīng)成為社會關(guān)注的焦點(diǎn)。這對稅制提出了雙重要求：一方面，要求有良好的稅收能力，為政府解決或緩解分配問題籌集所需的財力；另一方面，要求稅制在收入分配差距拉大的過程中不要“火上澆油”，至少保持中性。而現(xiàn)行稅制既有稅收能力不足的問題，也有對收入分配逆調(diào)節(jié)的弊端。三是WTO相關(guān)承諾的履行。中國加入WTO,在稅制方面有具體的承諾，隨著時間的推移，這些承諾必須逐步兌現(xiàn)。同時，隨著我國對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動的日益頻繁，相關(guān)稅制設(shè)計中也必須體現(xiàn)國際間的競爭與協(xié)調(diào)的精神。四是稅收征管條件發(fā)生了較大的變化。自1994年稅制改革以來，各地都在積極探索新的征管模式。1997年初，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國家稅務(wù)總局的《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》，確立了以“申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的新的稅收征管模式，改變了原有的集稅收“征、管、查”于一體的稅收征管模式，實現(xiàn)了稅收征管由手工操作到計算機(jī)運(yùn)作的技術(shù)改造，大大地提高了稅收征管能力，使稅收的實際征收率大大提高。這也要求原來建立在較低征管能力基礎(chǔ)上的稅制進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

正是基于以上新的情況和新的環(huán)境，現(xiàn)行稅制改革的必要性才較充分地凸現(xiàn)出來。如果僅僅從稅制本身來分析，也就無所謂合理與不合理，更談不上改革以及如何來進(jìn)行改革。因此，在稅制改革過程中，我們要以“工具勝思維”來對待每一個稅種和改革的每一個步驟，不能從稅收自身出發(fā)來衡量稅制改革的方案。盡管在稅收理論上有稅制最優(yōu)化模型，但是，最優(yōu)稅制理論對于解決現(xiàn)實稅制問題還是缺乏可操作性。因為，現(xiàn)實稅制條件千差萬別，無法與最優(yōu)稅制的條件相吻合。在不同歷史時期和不同的條件下只能選擇不同的稅制，稅制優(yōu)化是稅制設(shè)計中永恒追求的一個目標(biāo)，不存在一成不變的最優(yōu)稅制模式。到底什么樣的稅制才算優(yōu)化、才是合理的?標(biāo)準(zhǔn)只有一個，那就是要與一定歷史階段的政治、經(jīng)濟(jì)、社會人文及管理等因素構(gòu)成的稅收環(huán)境相適應(yīng)。在這個意義上，沒有最好的稅制，只有最具有適應(yīng)性的稅制。只有符合當(dāng)時稅制環(huán)境的稅制才是優(yōu)化的稅制，現(xiàn)實中的稅制優(yōu)化過程也只能說是在向最優(yōu)稅制不斷接近的過程。理性地把握稅制設(shè)計中的一些基本準(zhǔn)則，客觀、準(zhǔn)確地判斷稅制改革所處的現(xiàn)實環(huán)境，是稅制改革走向成功的第一步。

2重構(gòu)稅制改革要以公共財政為導(dǎo)向之理念

要回答“收多少稅、如何收稅”等問題，僅僅從稅收自身是找不到答案的，這必須從公共財政中來尋求。我國財政改革以建立公共財政體系為目標(biāo)，這意味著兩個基本面的重新定位：一是政府與市場關(guān)系的重新定位；二是政府與公眾關(guān)系的重新定位。從第一方面來講，政府為了防范和化解公共風(fēng)險，需要通過一定的形式來參與市場分配，以籌集政府履行上述職責(zé)所需要的財力。在政府與市場關(guān)系的轉(zhuǎn)變中，政府在對市場主體發(fā)揮何種影響力上需要作出新的抉擇。作為經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的國家，我國財政擔(dān)負(fù)著比一般市場經(jīng)濟(jì)國家財政更為艱巨的使命。自1992年確立市場化改革目標(biāo)以來，我國已經(jīng)走過了十多年的轉(zhuǎn)軌歷程，與1994年稅制改革時相比，現(xiàn)在的市場化程度已經(jīng)與當(dāng)初不可同日而語。有必要重新全面審視政府與市場的關(guān)系，果斷地從一些不該介入的領(lǐng)域退出。只有這樣，才能既不致延滯市場化進(jìn)程，也使政府有精力辦好其職責(zé)范圍內(nèi)的事情。從近年來的情況來看，政府(主要是地方政府)直接參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)的熱情不斷高漲，帶來的是大量低效率的重復(fù)建設(shè)。這種投入主體不承擔(dān)任何投資風(fēng)險的重復(fù)建設(shè)，對我國的財政、金融安全都是一種相當(dāng)大的隱患。

尤其值得注意的是，現(xiàn)在地方政府的很多項目，似乎都屬于所謂的公共領(lǐng)域，如市政工程(直彩工程、廣場建設(shè)、城市標(biāo)志性建筑工程、市區(qū)道路擴(kuò)建工程、豪華行政辦公樓興建等等)、高等級路橋建設(shè)等，而那些非常需要政府關(guān)注的城市公共衛(wèi)生設(shè)施的建設(shè)、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)、國民的基礎(chǔ)教育等則難以進(jìn)^地方政府的視野。如果政府過多地投資于一些本不必投資或不該投資的項目，勢必在履行最基本的政府職責(zé)時力不從心。所以，在界定政府與市場的邊界時，我們有必要把政府活動的最基本范圍界定在具有公共風(fēng)險的領(lǐng)域，超過以這一標(biāo)準(zhǔn)界定的領(lǐng)域，即使是屬于西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中所謂的“公共性”領(lǐng)域，也屬于錦上添花之舉，事實上將帶來政府的越位。正確認(rèn)識和嚴(yán)格界定在公共財政框架下政府的職責(zé)范圍，將為我們選擇恰當(dāng)?shù)亩愂找?guī)模提供—個較為明確的標(biāo)準(zhǔn)，也為宏觀“低稅率”的設(shè)計提供最基本的依據(jù)。不從公共財政出發(fā)，單純地從稅收自身來看，是無所謂“低稅率”或“高稅率”的，從與其他國家的稅率進(jìn)行比較同樣也得不出有意義的結(jié)論。

從另一個方面來講，在過去的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，政

府不僅凌駕于市場之上，在與老百姓的關(guān)系中，政府也處于主導(dǎo)地位，即無論是制度設(shè)計還是政策措施的制定，都是站在政府的角度來考慮，圍繞政府的要求來行事，所謂“體現(xiàn)政府的意圖”。在這種體制環(huán)境中，政府是第一位的，民眾是第二位的。而從公共財政要求來衡量，政府是受社會公眾的委托行使其職能，政府是為民眾服務(wù)的。政府的財政活動就是政府運(yùn)用社會公眾賦予的公共權(quán)力，從社會公眾手中取得一部分資源，然后用這些資源去滿足社會公眾的共同需要。在這里，社會公眾是委托人，而政府是受托人，政府財政就是受托人用委托人的錢去辦委托人的事。公共財政就成為把對政府財政活動的知情權(quán)、限制權(quán)和監(jiān)督權(quán)重新交還給社會公眾的一種制度保證。在這種體制環(huán)境下，原有的政府與民眾的邏輯關(guān)系就徹底地顛倒過來了，民眾是第一位的，政府是第二位的。因此，政府既然是受托人，就要在稅制設(shè)計和稅制改革中處處體現(xiàn)出“以人為本”，處處為委托人——民眾著想。只有廣大民眾認(rèn)同的稅制，才是可實行的稅制，也才是“最好的稅制”。如果公眾對政府設(shè)計的稅制不予認(rèn)可或認(rèn)可程度很低，稅制將難以實施，其有效性就大打折扣。在這方面我們是有過教訓(xùn)的。從民眾的角度來考慮稅制設(shè)計、稅制實施、稅收征管等稅收運(yùn)行整個過程中的各個環(huán)節(jié)，是公共財政的要求。也是新時期執(zhí)政理念“以人為本”的要求，是體現(xiàn)現(xiàn)代文明社會的要求?！盀榧{稅人服務(wù)”不只是體現(xiàn)在稅收征管過程之中，也應(yīng)反映在稅制設(shè)計的過程之中和稅制改革的過程之中。

3重構(gòu)稅收的“工具價值”之理念

稅收是政府履行公共權(quán)力的一個工具。作為工具，稅收的“工具價值”是有限的，只能實現(xiàn)有限的目標(biāo)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收能有效實現(xiàn)的目標(biāo)就是為政府籌集履行其職能所需的財力，至于說對生產(chǎn)、分配、流通和消費(fèi)的調(diào)節(jié)作用則十分有限，而且“副作用”很大，一旦要想發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，實施起來要么會妨礙稅收收入功能的發(fā)揮，要么會對經(jīng)濟(jì)、社會過程產(chǎn)生扭曲性。利用稅收對生產(chǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，對市場價格體系造成的扭曲性是很明顯的，由此導(dǎo)致資源配置失當(dāng)。故市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅制設(shè)計(主要是流轉(zhuǎn)稅)一般遵循“中性原則”，盡量對生產(chǎn)、流通和消費(fèi)不產(chǎn)生調(diào)節(jié)性影響(從反面看，也就是扭曲性影響)，給各類經(jīng)濟(jì)主體提供公平的稅收環(huán)境。

1994年的稅制改革從整體上看是遵循這個原則的。惟有對分配環(huán)節(jié)，多數(shù)主張要對分配過程進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)，因此，收益類稅收的設(shè)計，例如所得稅，是按照社會公平的原則來設(shè)計的。當(dāng)前收入分配不公的問題十分突出，社會公眾、決策層、理論界對稅收的調(diào)節(jié)作用寄予厚望。為此，不少人提出應(yīng)通過個^所得稅制的改革，來改善收入分配不公的狀況。還有的提出，要通過遺產(chǎn)稅、財產(chǎn)稅等稅種來調(diào)節(jié)財富分配的不公平。這樣的想法固然很好，但實施起來成本會很大，甚至?xí)m得其反，產(chǎn)生逆調(diào)節(jié)。歐洲一些國家之所以取消了遺產(chǎn)稅這個稅種，主要原因是調(diào)節(jié)效果差，而征管成本卻很高。我國的現(xiàn)行個人所得稅也是按照調(diào)節(jié)收入分配差距的思路設(shè)計的，結(jié)果卻是逆調(diào)節(jié)，而且造成了大量稅收收入的流失。究其原因是現(xiàn)有社會條件下無法全面監(jiān)控收入源泉和現(xiàn)金流動，只能是采用代扣代繳的征管辦法。如果要采取美國的個人所得稅模式，以家庭為單位實施綜合征收，在現(xiàn)有的社會環(huán)境中恐怕要付出極高的征管成本，導(dǎo)致大量的“稅收腐敗”，即使如此，也未必能達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配的目的。因此，對教科書上所闡述的稅收的兩種功能——收入功能和調(diào)節(jié)功能，不能一概而論，無條件地將兩者放在平起平坐的位置上，更不能倒置過來，把調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮放在首位，從調(diào)節(jié)的角度來設(shè)計稅制和改革我們現(xiàn)行的稅制。因此，新一輪稅制改革必須擺正稅收收入功能與調(diào)節(jié)功能的位置，在稅制設(shè)計時，應(yīng)避免追求多目標(biāo)而導(dǎo)致思路左右搖擺，更要防止那種過分強(qiáng)調(diào)稅收調(diào)節(jié)功能而使稅制過分復(fù)雜化。要簡化稅制，就必須把收入功能擺在首位。

4重構(gòu)稅制改革成本之理念

任何改革都是有成本的，稅制改革也一樣。從理論上講，當(dāng)一項改革的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其收益時，無論多么必要的改革都將變得不可能。作為上層建筑的稅制，其改革的成本包括：新制度設(shè)計所付出的大量人力及相關(guān)的研究費(fèi)用；稅制變動需要征納雙方重新認(rèn)識、理解稅制所耗費(fèi)的精力或相關(guān)的培訓(xùn)費(fèi)用以及稅制改革帶來征納雙方調(diào)整征管技術(shù)、程序和更改財務(wù)核算等變遷成本。這其中既有經(jīng)濟(jì)成本，也有政治成本和社會成本，還有財政成本。另外，稅制改革還總是伴隨著多方面的不確定性而導(dǎo)致的各種風(fēng)險，這種風(fēng)險一旦變成現(xiàn)實，不僅將造成經(jīng)濟(jì)、社會損害，還會引起政治損害，降低政府威信。改革收益則是改革預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)程度，它對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、對政府職能的履行、對稅收制度本身完善等方面所帶來的積極影響。所以，理眭地分析改革需要付出的成本、所冒的風(fēng)險，評估改革可能帶來的收益，是稅制改革過程中不可或缺的重要一環(huán)。一般而言，越是復(fù)雜的稅制，導(dǎo)致的稅收成本就越高；反之，稅收成本就越低。復(fù)雜的稅制至少從兩個方面加大了稅收成本，一是提高了征管成本，二是提高了納稅人成本。稅收成本問題很早就受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的關(guān)注。較早的代表人物是英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密，他在著名的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了賦稅的四大原則，即“平等、確實、便利和最少征收費(fèi)”。因此稅制改革中必須堅持稅收成本原則。

5稅制改革要與征管能力相適應(yīng)

任何稅制的有效運(yùn)行是以一定的征管能力為依托的，離開征管能力，稅制設(shè)計就會變成紙上談兵、空中樓閣。不根據(jù)一定時期的征管能力來設(shè)計稅制和實施改革。就好比建房子不考慮地基的承受能力一樣。先建房子。再打地基，顯然是很荒唐的。目前我國的稅收征管模式還存在著分工不明、職責(zé)不清、銜接脫節(jié)、管理缺位、信息傳遞及反饋和共享不到位等問題，因此在稅制設(shè)計中，應(yīng)該充分考慮上述情況對稅制設(shè)計的制約，更多地著眼于能做什么，而不是應(yīng)做什么，不能追求理想化的稅制。我國的稅收征管水平還處在一個相對的低水平，與之相適應(yīng)，稅制的設(shè)計也宜堅持從簡和低稅負(fù)的原則。稅制設(shè)計只有適應(yīng)現(xiàn)實稅收征管能力，才能提高稅收征管效率，真正實現(xiàn)嚴(yán)征管的目標(biāo)。

6立足于國情，正確看待國際慣例

在我國改革開放過程中，無論是在理論研究中還是在具體的一些方案討論中，甚至在一些最終的改革決策中，存在這樣一種傾向：凡是別國的做法特別是一些發(fā)達(dá)國家的做法，往往成為我們做出某種選擇的理由。應(yīng)當(dāng)說，別國的一些技術(shù)層面的東西我們不妨拿來，但是一些屬于制度層面的東西，是不能照搬的。因為一個好的制度必須與它所根植的制度基礎(chǔ)相吻合。制度基礎(chǔ)一旦發(fā)生變化，原有的所謂好的制度就可能變成了不好的制度了。因此，在稅制設(shè)計中必須從我國實際出發(fā)，針對我國的稅制環(huán)境和稅制存在的問題，制定改革方案，切忌以別國稅制模式作為目標(biāo)模式。近年

來，在稅制結(jié)構(gòu)模式的相關(guān)探討中，就有不少人以美國等發(fā)達(dá)資本主義國家作為范例，認(rèn)為我國也應(yīng)當(dāng)選擇以所得稅作為主體稅種的稅制模式，在稅制設(shè)計中把不斷提高所得稅的比重作為目標(biāo)，而無視所得稅作為主體稅種的相關(guān)條件要求。這顯然是理論研究和決策機(jī)制不成熟的表現(xiàn)。在新一輪稅制改革方案的制定中，應(yīng)當(dāng)避免受類似思維和理念的影響。我們不能以他國現(xiàn)存的稅制模式作為國際慣例來改革我國的稅制，惟一的根據(jù)應(yīng)是根植于中國國情的稅制是否能實現(xiàn)現(xiàn)階段的政策目標(biāo)以及能否適應(yīng)新環(huán)境和新條件。

二、推進(jìn)新一輪的稅制改革

1推進(jìn)新一輪稅制改革的必要性

我國1994年的稅制改革，按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，建立了以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅制，統(tǒng)一并規(guī)范了各類所得稅，初步建立了符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅制框架。這次稅制改革體現(xiàn)了市場機(jī)制對資源配置起基礎(chǔ)作用的要求，強(qiáng)化了稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿所具有的宏觀調(diào)控功能。促進(jìn)了國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展。但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，我國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了諸如產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、提高自主創(chuàng)新能力、開拓高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、保護(hù)環(huán)境和資源等深層次的問題，這些問題的解決需要稅收制度的有力配合。然而現(xiàn)行稅制滯后于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越凸現(xiàn)出諸多不適應(yīng)性。主要表現(xiàn)在：第一，從稅種設(shè)計看，增值稅與營業(yè)稅的并存影響了增值稅抵扣鏈條的完整性，消費(fèi)稅的征收范圍過小，調(diào)節(jié)力度不足，采用分項計征模式的個人所得稅的稅率和費(fèi)用扣除方法不盡合理。第二，從稅制結(jié)構(gòu)看，由于現(xiàn)行稅制中流轉(zhuǎn)稅占稅收收入比重過大，造成原先確定的流轉(zhuǎn)稅與所得稅“雙主體”的稅制模式名不符實，不利于充分發(fā)揮直接稅的宏觀調(diào)控作用。第三，從稅收的效率原則來看，現(xiàn)行稅制的宏觀調(diào)控能力不強(qiáng)，不利于促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)和中小企業(yè)的發(fā)展。第四，從地方稅體系上看，地方稅體系建設(shè)滯后，缺少主體稅種，不利于地方政府強(qiáng)化支出責(zé)任和履行職能的需要。因此，現(xiàn)行稅制必須進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)整改革，建立起更加公平、科學(xué)、法制化的稅制體系。為保證稅制的穩(wěn)定性，新一輪稅制改革的重點(diǎn)主要應(yīng)著眼于現(xiàn)行稅制與市場經(jīng)濟(jì)的不適應(yīng)之處，引導(dǎo)現(xiàn)行稅制體系較好地適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，而不需要對現(xiàn)行稅制進(jìn)行整體的、大規(guī)模的改革。

2推進(jìn)我國新一輪稅制改革的約束條件

稅制改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，成功的稅制改革更是諸多因素共同作用的結(jié)果。綜合考慮我國社會經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實情況，新一輪稅制改革必然要受到財政體制、財政收入、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、征管能力等因素的影響。

(1)財政體制的制約。我國現(xiàn)行的分稅制財政體制模式不健全，主要表現(xiàn)在：一是現(xiàn)行的分稅制財政體制并沒有合理劃分稅權(quán)，只是一種收入的劃分，使得稅制的執(zhí)行出現(xiàn)困難。我國除宴席稅和屠宰稅以外的其余所有地方性稅種的立法、實施和調(diào)整權(quán)，包括開征、停征和稅率調(diào)整以及減免稅等都集中于中央，地方無權(quán)改變稅率或定義地方稅收的稅基，或決定是否開征哪些有意義的稅種，只有幅度稅率的選擇權(quán)，因而地方能夠因地制宜的余地很小；二是財權(quán)與事權(quán)不對稱，地方稅收入難以適應(yīng)地方財政支出的需要?，F(xiàn)行分稅制下，地方政府承擔(dān)著較多的地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會安定等職能，但劃分給地方的多是一些小稅種，在實施中又有多項標(biāo)準(zhǔn)把某些地方稅收入劃歸中央，使得地方稅收^難成體系，導(dǎo)致了地方財政收入的缺位，自給率偏低。如果與稅制相配合的財政體制模式不健全，必然影響著稅制改革的效果。新一輪稅制改革的重點(diǎn)之一是擴(kuò)大增值稅范圍，逐步取代營業(yè)稅。但營業(yè)稅是地方主要的稅收來源，在地方主體稅種不健全的情況下，擴(kuò)大增值稅征收范圍必然涉及地方的稅收收入。如何使中央和地方財政與稅收兼容，彌補(bǔ)營業(yè)稅減少所導(dǎo)致的財政收入的減少，成為影響增值稅制改革的—個突出問題。

(2)財政收入的制約。雖然我國稅收收入大幅增長，但這并不等同于財政狀況的好轉(zhuǎn)。從目前我國的實際情況來看，受全球金融危機(jī)的影響，財政支出規(guī)模不斷加大，而財政收入特別是中央財政收入增長緩慢，在這種膨脹的財政支出需求與緩慢增長的財政收入供給之間的差距拉大的情況下，財政赤字規(guī)模會不斷擴(kuò)大。財政收支狀況是決定稅制改革時機(jī)及改革內(nèi)容的一個主要因素。以增值稅改革為例，增值稅轉(zhuǎn)型無疑是以財政上的減收為代價的。根據(jù)初步測算，僅增值稅和企業(yè)所得稅兩個稅種的改革，就要涉及2000億元上下的減收。加之全球金融危機(jī)的影響，今年我國的財政收入將減少約5000億元。

(3)利益結(jié)構(gòu)的約束。稅制改革就其本質(zhì)來講，歸根結(jié)底是對社會各利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行重新調(diào)整。稅制改革的推進(jìn)，必然要受到利益結(jié)構(gòu)的約束。稅制改革啟動的關(guān)鍵因素在于突破既得利益格局的困擾。稅制改革，不僅涉及到中央與地方的關(guān)系、各部門之間的利益調(diào)整，還要涉及社會很多群體的利益調(diào)整。如企業(yè)所得稅的改革至少牽扯到企業(yè)利益、部門利益和沿海開放地區(qū)利益，增值稅改革至少涉及到中央和地方的稅收分配利益，農(nóng)村稅費(fèi)改革和燃油稅的開征也會產(chǎn)生類似的問題。

(4)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約。盡管我國經(jīng)濟(jì)增長保持著7％--9％的增速，稅收連續(xù)多年大幅度增長，稅收收入占的比重逐年提高，但是，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高，現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)增長率低于潛在的經(jīng)濟(jì)增長率，人均收入較低，作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展主導(dǎo)力量的國有企業(yè)并未完全擺脫困境，經(jīng)濟(jì)效益不佳。從我國的實際情況出發(fā)，我國仍應(yīng)以流轉(zhuǎn)稅作為主體稅種而不能實行發(fā)達(dá)國家以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。一般來說，稅源規(guī)模會受到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的影響，而稅源規(guī)模又成為我國稅制改革和稅收政策調(diào)整的首要因素。從我國近年稅源結(jié)構(gòu)看，第一產(chǎn)業(yè)約占總量的16％，第二產(chǎn)業(yè)約占51％，第三產(chǎn)業(yè)約占33％：而從稅收收入結(jié)構(gòu)看，第一產(chǎn)業(yè)只占稅收收入總額的4％，第二產(chǎn)業(yè)約占62％，第三產(chǎn)業(yè)約占34％。顯然，由于第一產(chǎn)業(yè)附加值低，免稅產(chǎn)值與低稅產(chǎn)值比重大。其提供的稅收最少，而第二、第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)不平衡的問題則比較突出。因此，國民經(jīng)濟(jì)能否繼續(xù)保持穩(wěn)定增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)能否進(jìn)一步優(yōu)化，將是影響今后我國稅制改革和稅收政策調(diào)整的首要經(jīng)濟(jì)因素。

(5)征管能力的制約。稅收征管能力是由征管信息系統(tǒng)、征管制度建設(shè)、征管技術(shù)水平、征管人員素質(zhì)等因素決定的一種綜合能力，決定于國民的平均素質(zhì)水平、平均的管理技術(shù)水平以及社會法律意識，它的高低決定著稅收制度有效實施的程度。稅制改革過程中必須充分考慮對這種能力的要求，必須對現(xiàn)行的稅收征管能力進(jìn)行全面和科學(xué)的評估。我國當(dāng)前的稅收征管滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，征管能力較弱。在我國稅制改革中，如果不重視征管能力，那么稅制改革就難以取得實質(zhì)性的進(jìn)展。然而我國目前所得稅、個人所得稅、遺產(chǎn)稅、財產(chǎn)稅以及燃油稅等稅種的改革，基本上是就稅

制來談稅制，很少考慮現(xiàn)行征管能力所產(chǎn)生的制約性。

3硝除新一輪稅制改革中約束條件的對策

(1)完善財稅體制。首先要合理劃分稅權(quán)，賦予地方收入自主權(quán)。地方政府作為國家治理結(jié)構(gòu)的組成部分，是稅收制度創(chuàng)新的參與者、支持者、協(xié)調(diào)者、聯(lián)結(jié)者，因此，在新一輪稅制改革中，不僅要強(qiáng)調(diào)地方政府在稅制改革中的作用，還應(yīng)當(dāng)在合理確定事權(quán)和財權(quán)的基礎(chǔ)上，合理劃分稅權(quán)。對中央統(tǒng)一制定稅收條例的地方稅種，考慮允許省級人民政府制定地方稅種的實施細(xì)則；對非全國統(tǒng)一開征的地方稅，其立法權(quán)、解釋權(quán)和征收管理權(quán)應(yīng)完全下放給地方。在確保中央和其他地區(qū)利益基礎(chǔ)上，允許省級人民政府通過立法程序，并經(jīng)中央批準(zhǔn)，開征新的區(qū)域性稅種。只有通過合理劃分稅權(quán)賦予地方規(guī)范的收入自主權(quán)，增強(qiáng)地方政府承擔(dān)支出責(zé)任的能力，才能確保新一輪稅制改革的順利進(jìn)行。其次，要通過財政體制的相應(yīng)改革來平衡利益關(guān)系。一般來說，稅制改革難免會對某些部門和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響。為平衡各方面的利益關(guān)系，減少因稅制改革造成的負(fù)面影響，在稅制改革的同時，財政體制也要進(jìn)行相應(yīng)改革。要進(jìn)一步完善財政轉(zhuǎn)移支付制度，特別是要加大對中西部地區(qū)和少數(shù)民族地區(qū)的財政扶持力度。通過完善財政轉(zhuǎn)移支付制度，形成地方穩(wěn)定的財源和規(guī)范、穩(wěn)定的收入保障機(jī)制，既可以調(diào)節(jié)地區(qū)間最低公共服務(wù)水平的差距，又可以較好地解決可能因稅制改革所引致的地方財政收入減少、橫向財政不平衡加劇等問題，從而減少稅制改革的阻力。同時進(jìn)一步規(guī)范政府的分配方式，規(guī)范政府收入形式，形成良好的分配秩序。通過規(guī)范政府分配方式，將不同形式、不同性質(zhì)的政府收入分流歸位，加大預(yù)算外、制度外資金管理力度，建立起規(guī)范的政府收入運(yùn)行機(jī)制和財政分配體系，為新一輪稅制改革的順利推進(jìn)營造良好的政策環(huán)境。

(2)規(guī)范稅費(fèi)改革，鞏固財政收^基礎(chǔ)。名目繁多的收費(fèi)，嚴(yán)重侵蝕了稅基，不僅加重了納稅^的負(fù)擔(dān)，而目對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了極強(qiáng)的扭曲作用，不利于稅收公平和效率兩大目標(biāo)的實現(xiàn)。新—輪的稅制改革，應(yīng)當(dāng)按照“清理、規(guī)范、歸位”的基本思路，首先界定稅與費(fèi)的界限，調(diào)整稅費(fèi)結(jié)構(gòu)，合理規(guī)定稅費(fèi)比例，形成以稅收收入為主，政府收費(fèi)為輔的收入格局。近年來，由于我國政府收入的不規(guī)范，大大影響了我國財政的穩(wěn)定和完整。因此，要重樹稅收“主角”

(3)將稅制改革納入公共財政建設(shè)的總體規(guī)劃。公共財政應(yīng)著眼于滿足社會公共需要，合理界定政府的財政職能范圍，并以此構(gòu)建政府的財政收支體系。新一輪的稅制改革伴隨著減稅因素，可能會給財政帶來很大的壓力，為使因稅制改革造成的減稅幅度控制在國家財政可以承受的范圍之內(nèi)，就必須實行有增有減的結(jié)構(gòu)性稅制改革，避免因稅制改革而引起財政收入的劇烈變動。為了維護(hù)各方面的利益，應(yīng)在財政支出預(yù)算中充分考慮稅制改革成本，合理調(diào)整支出結(jié)構(gòu)，優(yōu)化配置財政資源，使國家財政由于稅制改革而承受的壓力得以舒緩。必要時，還可以借助其他方式如運(yùn)用國債資金彌補(bǔ)因減稅而導(dǎo)致的收支缺口。

(4)加強(qiáng)稅收征管改革。在我國稅制改革中，必須重視征管能力的提高，而稅收征管改革是提高征管能力的有力保障。就我國目前稅收征管現(xiàn)狀而言，不進(jìn)行稅收征管體制的改革，稅制改革分步實施的總體目標(biāo)就不能實現(xiàn)。因此，必須構(gòu)建稅制改革與稅收征管改革的聯(lián)動機(jī)制，在稅制改革的同時，深化稅收征管體制改革，不斷提高稅收征管工作的效率和質(zhì)量，使稅收管理體制、管理模式和管理方式等與新稅制的要求相適應(yīng)。要進(jìn)一步改進(jìn)和優(yōu)化納稅服務(wù)，方便納稅人及時足額納稅和提高稅法遵從度，完善征管制度，改進(jìn)征管方法，搞好納稅服務(wù)工作；加強(qiáng)納稅咨詢輔導(dǎo)，幫助納稅人掌握稅法知識，熟悉辦稅程序；大力清繳欠稅，認(rèn)真實行欠稅公告，建立欠稅檔案，實行欠稅人報告制度。此外，要加強(qiáng)增值稅管理；加快建立個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細(xì)賬制度、納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報制度；強(qiáng)化對高收入者的管理、對稅源的源泉管理?？傊?，具體稅制改革方案的設(shè)計還必須考慮現(xiàn)實的稅收征管能力，與此同時，征管能力也應(yīng)按稅制發(fā)展的要求積極改進(jìn)。通過調(diào)整和完善征管模式、征管方法和征管手段，確保稅制改革的順利進(jìn)行。

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責(zé)任編輯宋奇