在新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

李偉毅

【摘 要】 國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)投入,并制定了優(yōu)惠政策,它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化,而且能使企業(yè)享受到稅收的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠。研發(fā)整個(gè)過(guò)程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出,費(fèi)用歸集分費(fèi)用化支出與資本化支出。稅法規(guī)定在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

【關(guān)鍵詞】 研究開發(fā); 會(huì)計(jì)與稅法差異; 資用化支出; 資本化支出

為積極推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展,國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)投入,并制定了優(yōu)惠政策,它不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化,而且能使企業(yè)享受到稅收的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠。企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展,延長(zhǎng)企業(yè)生命周期,促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值,加大了技術(shù)投入,而企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)應(yīng)按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》)進(jìn)行。同時(shí)此事項(xiàng)的稅務(wù)處理在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào))中又有特殊的規(guī)定。

一、企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算

(一)研發(fā)整個(gè)過(guò)程劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出

新《準(zhǔn)則》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個(gè)部分。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查,其特點(diǎn)在于研究階段是探索性的。為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)看,將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā),開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等,其特點(diǎn)在于開發(fā)階段相對(duì)研究階段而言,應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作,在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。新《準(zhǔn)則》規(guī)定,對(duì)研究階段支出與開發(fā)階段支出應(yīng)分別處理:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,完成研究后進(jìn)入開發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化。

(二)研發(fā)費(fèi)用歸集分費(fèi)用化支出與資本化支出

《指南》規(guī)定:為核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出設(shè)“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目,該科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項(xiàng)目,分別“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。因此,分清費(fèi)用化支出與資本化支出的界限是對(duì)企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。

新《準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),而將開發(fā)階段符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出予以資本化,并規(guī)定了開發(fā)支出資本化的五個(gè)具體條件,即企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的開發(fā)支出,在同時(shí)滿足下列條件時(shí),才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):一是從技術(shù)上來(lái)講,完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;二是具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí),應(yīng)當(dāng)證明其有用性;四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

《指南》指出,無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的,應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),研發(fā)支出無(wú)法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。由此可見(jiàn),開發(fā)階段的支出并不都是能夠資本化的。

另外,新《準(zhǔn)則》規(guī)定:自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額,但是對(duì)以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。也就是說(shuō),對(duì)于那些已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用,在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利后,并不能通過(guò)追溯調(diào)整,再將原已計(jì)入損益的開發(fā)費(fèi)用資本化。

(三)區(qū)別企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目與取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目

新《準(zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目,在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條至第九條的規(guī)定處理。在這里有兩個(gè)問(wèn)題需要明確:一是“已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)”;二是“正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目”。既然已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn),那么在取得時(shí)應(yīng)按確定的金額作資本化支出,取得后其追加支出一般有兩種情況:一種是該無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí),其研究階段已經(jīng)結(jié)束,取得后主要是繼續(xù)開發(fā),則其后續(xù)支出在同時(shí)滿足規(guī)定條件時(shí)應(yīng)予資本化,計(jì)入資本化支出;另一種是如果企業(yè)在取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)后,需要在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行新的研究和開發(fā),則其后續(xù)支出應(yīng)作為一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理,即對(duì)研究階段的支出費(fèi)用化,對(duì)開發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足資本化條件時(shí)應(yīng)予資本化。為此,企業(yè)取得的已經(jīng)作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目的后續(xù)支出,如何分別計(jì)入費(fèi)用化支出和資本化支出,需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。

二、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

新《企業(yè)所得稅法》(簡(jiǎn)稱新法)實(shí)施前,按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕88號(hào))關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)的要求,與新產(chǎn)品、新工藝試制和研究相關(guān)的費(fèi)用,在按規(guī)定100%扣除的基礎(chǔ)上,允許再按當(dāng)年實(shí)際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。財(cái)稅〔2006〕88號(hào)文件,沒(méi)有將研究開發(fā)費(fèi)用區(qū)分為是否形成無(wú)形資產(chǎn)的不同扣除辦法,而是將企業(yè)研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%。

按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用、未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則和《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施〈國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020)〉若干配套政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2006〕6號(hào))的有關(guān)規(guī)定,國(guó)家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào))。

(一)研究開發(fā)加計(jì)扣除的使用范圍

適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))。企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng),其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。包括:1.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。2.從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。3.在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。4.專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。5.專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。6.專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。8.研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

(二)企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的相應(yīng)資料

企業(yè)申請(qǐng)研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí),應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下資料:1.自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算。2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件。5.委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議。6.研究開發(fā)項(xiàng)目的效用情況說(shuō)明、研究成果報(bào)告等資料。

(三)其他注意事項(xiàng)

企業(yè)必須對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理,同時(shí)必須按照本辦法附表的規(guī)定項(xiàng)目,準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)研究開發(fā)活動(dòng)的,應(yīng)按照不同開發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用額。對(duì)企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目,凡符合上述條件的,由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用,凡符合上述條件的,由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費(fèi)的,應(yīng)提供集中研究開發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同,該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項(xiàng)目中的權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同,研究開發(fā)費(fèi)不得加計(jì)扣除。企業(yè)集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)編制集中研究開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)書、研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙怼?/p>

例:某企業(yè)2008年當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬(wàn)元,其中資本化形成無(wú)形資產(chǎn)的為600萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理:

(1)發(fā)生時(shí)

借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 400

——資本化支出 600

貸:原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等 1 000

(2)期末,應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目

借:管理費(fèi)用 400

貸:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 400

(3)研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)

借:無(wú)形資產(chǎn) 600

貸:研發(fā)支出——資本化支出 600

“研發(fā)支出”科目期末借方余額,反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出。會(huì)計(jì)上,計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”的是400萬(wàn)元,符合資本化條件發(fā)生的支出構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本,同時(shí)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”成本的600萬(wàn)元以后分期攤銷。

稅務(wù)處理:

企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上,按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。當(dāng)期稅法比會(huì)計(jì)多扣除400×(1+50%)-400=200(萬(wàn)元)應(yīng)填列附表五第10行“1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用”200萬(wàn)元。

會(huì)稅差異分析:

稅務(wù)處理:假定無(wú)形資產(chǎn)的使用期為10年,在無(wú)形資產(chǎn)的使用期內(nèi),各年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則年攤銷額為600/10=60萬(wàn)元,各年按稅法年攤銷額為600×50%/10=90(萬(wàn)元),10年中,每一納稅年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額90-60=30(萬(wàn)元),在無(wú)形資產(chǎn)的使用期內(nèi),各年按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則年攤銷額為600/10=60萬(wàn)元,各年按稅法年攤銷額為600×150%/10=90萬(wàn)元。未來(lái)10年中,稅前扣除額400×(1+50%)+90×10=1 500(萬(wàn)元),而會(huì)計(jì)上作為管理費(fèi)用抵減利潤(rùn)額400+60×10=1 000,差異額為500萬(wàn)元?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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