會計制度和稅法的差異與協(xié)調(diào)分析

白晨陽

中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2009）05-088-02

一、會計制度與稅法的關(guān)系

1.會計制度與稅法關(guān)系的博弈分析

如何處理會計準則和企業(yè)會計制度與稅法的關(guān)系，目前大體有兩種看法：統(tǒng)一論和分離論。持統(tǒng)一論觀點認為，應(yīng)將稅基完全建立在會計制度的基礎(chǔ)上，或者將會計制度與稅法統(tǒng)一起來；持分離論觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現(xiàn)實差異，需要分別時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計。會計準則與稅法的關(guān)系與一個國家所采用會計模式相關(guān)。根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法，世界各國會計可以分為兩大模式：一是以微觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)建立的會計模式，這種模式的會計其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為決策者服務(wù)。在以美國為首的自由市場經(jīng)濟國家，資本為投資者所擁有，財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營者向企業(yè)投資者進行報告的書面文件，財務(wù)報表的編制主要是為企業(yè)投資者服務(wù)。二是以宏觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府管理部門的管理和控制服務(wù)。以法國、荷蘭為首的政府計劃在經(jīng)濟中占有一定位置的國家，財務(wù)報表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權(quán)人提供會汁信息則是次要的。

2.會計制度與稅法的現(xiàn)狀分析

由于會計制度與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素等諸方面都是有區(qū)別的，絕對的統(tǒng)一可能會給企業(yè)和國家以及其他信息使用者造成信息的不準確性，從而影響企業(yè)決策、投資以及稅款征收。我國在計劃經(jīng)濟時期企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，用來規(guī)范會計核算的會計制度實際上是執(zhí)行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟體制改革的深入，企業(yè)經(jīng)營機制轉(zhuǎn)換和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的提出，企業(yè)理財自主權(quán)問題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國頒布實施了企業(yè)會計準則，改變了傳統(tǒng)的會計模式，企業(yè)可以根據(jù)實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場上，在會計準則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅是執(zhí)行稅法的工具，會計準則也不再是稅法的重疊，會計準則與稅法在某些項目確認和計量標準上出現(xiàn)了差異。

二、稅法與會計制度協(xié)調(diào)的原則

1.全面性原則

在稅法與會計制度的協(xié)調(diào)過程中，既要對現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系進行審視，又要對現(xiàn)行的稅法體系進行審視，發(fā)現(xiàn)問題，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不能一味地滿足某一方的需要。

2.效率原則

稅法與會計制度的協(xié)調(diào)要遵循效益大于成本原則，即掌握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因統(tǒng)一而簡化會計核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負面影響；也不能因分離而導(dǎo)致企業(yè)會計核算更加靈活，稅款計算及征管難度加大，企業(yè)在短期內(nèi)應(yīng)繳稅款減少，進而影響稅務(wù)機關(guān)完成稅收任務(wù)，而忽視由此帶來企業(yè)資金運轉(zhuǎn)壓力減輕，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于稅源培植，有利于形成經(jīng)濟和稅收同步增長的良性循環(huán)的事實。

3.現(xiàn)實性原則

目前會計準則的制定以及稅法改革都在于國際接軌，適應(yīng)國際化趨勢。同時要求稅法與會計制度的協(xié)調(diào)，要充分考慮我國的國情。在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展完善、企業(yè)改革的關(guān)鍵時期，應(yīng)充分尊重并體現(xiàn)稅收與會計在現(xiàn)代市場經(jīng)濟下的內(nèi)在聯(lián)系，從我國的國情出發(fā)，通過內(nèi)在遵從與外部調(diào)整相結(jié)合的辦法來協(xié)調(diào)兩者的差異。在會計準則中應(yīng)該給予企業(yè)較大的理財自主權(quán)；同時也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重的問題和國家財政資金需要，加大稅收征管力度，增強稅法的“剛性”。

4.靈活性原則

會計準則是根據(jù)會計理論和會計慣例要求制定的，應(yīng)更多地滿足投資者和經(jīng)營管理者的需要，以及加強財務(wù)會計核算的要求，在會計事項的處理上可能有多種方法供選擇。稅法也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境變化的情況，適時進行修改、補充和完善。

5.嚴肅性原則

會計制度和稅法均屬于我國經(jīng)濟制度的重要組成部分，對經(jīng)濟發(fā)展和規(guī)范經(jīng)濟秩序有著重要作用。無論是會計準則還是稅法，在協(xié)調(diào)過程中，需要作出修改時必須慎重，要經(jīng)過周密規(guī)劃、調(diào)查和論證，待時機成熟時才能進行，以保證會計準則和稅法的穩(wěn)定性、嚴肅性和權(quán)威性。

三、稅法與會計制度存在的差異分析

1.收入方面

會計制度確定的收入是指商品銷售收入、勞務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益等實現(xiàn)的收入。稅法規(guī)定的收入系指應(yīng)稅收入，應(yīng)稅收入與會計收入既有一致性，又有差別。在企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入以及營業(yè)外收入、投資收益等方面，會計收入與應(yīng)稅收入是一致的，但稅法與會計制度對收入的確認又有著不同的規(guī)定。

2.成本費用方面

所得稅是對純所得計稅，與成本費用相關(guān)，其他稅種的征收均與成本費用關(guān)系不大。所得稅的計征依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)稅收入扣除與取得收入相關(guān)的、必要的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出后的余額。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。應(yīng)納稅所得額以會計利潤為基礎(chǔ)但是不同于會計利潤。會計利潤反應(yīng)企業(yè)的實際收益，是實現(xiàn)的收入扣除各項支出之后的余額。

3.資產(chǎn)負債方面

會計上的資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；會計上的負債是指企業(yè)過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。稅法上對資產(chǎn)和負債沒有做出明確的定義。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，兩者的差異主要有以下方面：

(1)存貨。企業(yè)會訓(xùn)制度與稅法在取得存貨的計價上、存貨盤影的處理：是一致的，兩者存在的差異，主要是存貨計價方法變更方面。存貨的計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如有必要變更，企業(yè)會計制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)，以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會計報表附注中予以說明。這樣規(guī)定的理由是如果企業(yè)在不同的會計期間采用不同的會計核算方法，將不利于會計信息使用者對會計信息的理解，不利于會計信息作用的發(fā)揮。而稅法對此規(guī)定是如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。這樣規(guī)定主要是防止納稅人利用會計方法的變化在不同納稅期間或不同產(chǎn)品之間調(diào)劑應(yīng)納稅所得額的水平。

(2)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)通過折舊影響利潤和應(yīng)稅所得。稅法與會計制度對固定資產(chǎn)處理差異主要體現(xiàn)在折舊年限和著挽救方法上。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，即對企業(yè)固定資產(chǎn)沒有明確規(guī)定最低折舊年限，企業(yè)根據(jù)實際情況來確定。其目的是為了使固定資產(chǎn)的凈值能真實地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實際價值。而稅法明確規(guī)定了各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限，其目的為了保證所得稅收入的穩(wěn)定和避免企業(yè)利用預(yù)計殘值率和計提折舊的年限作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)節(jié)器，從而影響國家的財政收入。折舊方法方面，會計制度規(guī)定，企業(yè)可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。其目的主要是為了防止企業(yè)利用折舊方法來調(diào)節(jié)利潤，保證會計信息的真實性。稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取加速折舊方法，但最低折舊年限不得低于本規(guī)定折舊年限的60％。

四、稅法與會計制度產(chǎn)生差異的成因分析

1.目標不同

從制定目的看，制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。制定和實施稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。盡管兩者在使用的一些會計概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標不同，兩者有時會對同一經(jīng)濟行為或事項做出不同的規(guī)范要求。

2.處理方法不同

從處理方法看，會計制度規(guī)定必須在收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制中選擇一種作為會計核算基礎(chǔ)。而稅法在計算應(yīng)稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務(wù)機關(guān)有征收當(dāng)前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。

3.適用原則不同

由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，如相關(guān)性原則、客觀性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則等。但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離?；驹瓌t決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。

五、稅法與會計制度間的協(xié)作思路

1.要加強管理層面的合作和配合

會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務(wù)總局兩個不同的主管部門，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進行協(xié)作的一個重要保證。與美國等國家其會計準則由民間機構(gòu)制訂不同，我國的會計制度由政府制訂，因此部門之間具有溝通優(yōu)勢。加強兩個部門的溝通和配合，設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機構(gòu)，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，有助于加強會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，這同時也是加強會計界和稅務(wù)界相互宣傳的重要媒介，可以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。

2.加強會計制度與稅法在業(yè)務(wù)處理方面的協(xié)調(diào)溝通

對會計處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，會計制度與稅法的協(xié)調(diào)要使稅法在堅持自身原則的基礎(chǔ)上，與會計原則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。如會計方法的選擇，企業(yè)可以嚴格按稅法的規(guī)定選擇會計方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消各項減值準備和預(yù)計負債，實行資產(chǎn)報損和預(yù)計負債經(jīng)稅務(wù)部門批準后據(jù)實入賬的方法，則消除了該時間性差異；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，會計制度都有明確規(guī)定，但實際執(zhí)行中大多數(shù)小型企業(yè)偏向于采用稅法規(guī)定允許的標準，以避免納稅調(diào)整。由于現(xiàn)實經(jīng)濟生活中不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。

3.加強信息的披露和相互宣傳的力度

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息，并且應(yīng)加強會計制度的強制性信息披露義務(wù)，以提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管效率。加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務(wù)界的交互宣傳，要結(jié)合前期宣傳培訓(xùn)的薄弱環(huán)節(jié)，把會計培訓(xùn)與單位負責(zé)人的培訓(xùn)納入日常工作，認真組織各方面各層次的學(xué)習(xí)宣傳，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

4.充分考慮我國的國情

我國的基本經(jīng)濟制度與市場經(jīng)濟特征決定了我國會計制度和稅收法規(guī)既要加快國際化進程，又要體現(xiàn)我國國情。我國是社會主義國家，其基本經(jīng)濟制度決定了會計制度和稅法的制定應(yīng)能體現(xiàn)會計主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求。我國的市場經(jīng)濟是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟，因此，會計制度和稅法的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要，而且要滿足國家宏觀調(diào)控的需要。會計制度和稅收法規(guī)不僅要考慮當(dāng)前的市場環(huán)境，而且要能體現(xiàn)市場經(jīng)濟發(fā)展的未來趨勢及其規(guī)范化的要求，以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項的會計核算和稅款征收。