淺談審計(jì)準(zhǔn)則的修訂

趙曉煜

摘要：審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的指南，在各個(gè)時(shí)期發(fā)揮著重要的作用，但由于審計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改一般落后于實(shí)踐環(huán)境，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的適時(shí)修訂就成為一項(xiàng)重要的工作。本文主要就中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則問(wèn)題和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，談幾點(diǎn)看法。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)準(zhǔn)則

0 引言

近年來(lái)，我國(guó)以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。在05年底之前，制定和修訂發(fā)布了17個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，完成5個(gè)征求意見(jiàn)稿，加上過(guò)去發(fā)布并持續(xù)有效的26個(gè)準(zhǔn)則(包括2個(gè)中國(guó)特有的審計(jì)準(zhǔn)則)，基本形成與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系。審計(jì)準(zhǔn)則即是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，也是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯(cuò)的依據(jù)。盡管我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的急速變化，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn)：①行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有日益增大趨勢(shì)。②國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正在發(fā)生重大的變化。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)針對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，出臺(tái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則以應(yīng)對(duì)日益加大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。③經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。中國(guó)改革開(kāi)放多年來(lái)取得了舉世矚目的成就，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越發(fā)緊密，因此審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求越來(lái)越迫切。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段審計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

1 以制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.1 關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況 根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，正在以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

1.2 創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系 從目前看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊(cè)會(huì)計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對(duì)此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況和國(guó)際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國(guó)際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會(huì)公眾理解，在對(duì)外宣傳時(shí)，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

1.3 改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱 由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國(guó)際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來(lái)，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。

1.4 完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào) 目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按發(fā)布時(shí)間順序編號(hào)的，看起來(lái)連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒(méi)有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間循序順序編號(hào)帶來(lái)的弊端，我們擬按照會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。

2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的問(wèn)題

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問(wèn)題：

2.1 是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。

2.2 是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時(shí)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

2.3 是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)程序的要求。

2.4 是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

2.5 是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則優(yōu)點(diǎn)非常突出，但對(duì)行業(yè)也有一定不利影響。風(fēng)物宜長(zhǎng)放眼量。我們要順時(shí)應(yīng)勢(shì)，正確處理行業(yè)利益和社會(huì)公眾利益，長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和短期利益，局部利益和整體利益。我們要以出臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為契機(jī)，提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，重樹(shù)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心。

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)已建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的發(fā)布與實(shí)施，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

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